冮毅

（东北财经大学 会计学院，辽宁 大连 116025）

浅析辅助生产成本管理的问题与对策

冮毅

（东北财经大学 会计学院，辽宁 大连 116025）

成本是衡量企业经营成果的重要指标，降低成本是企业管理永恒的主题.辅助生产成本管理一直是企业日常经营管理的一项中心工作，由于生产方式的转变与科技的发展，传统的成本管理方法已难以提供管理者所需的成本信息，也不能适应迈向全球化经济的需要.本文在阐述辅助生产成本的基本概念以及辅助生产成本管理的意义的基础上，陈述企业现有的两大主要问题，即辅助生产成本归集和分配的问题.针对企业已经存在的问题，寻求恰当的解决方法，增强企业的竞争力，使企业能够在市场中立于不败之地.

辅助生产；成本管理；成本归集；成本分配

企业作为市场的竞争主体，必须适应市场经济的要求，争取低投入、高产出，这就需要企业的管理者不断关注企业的成本变化，而对成本进行分析时，一个重要的因素就是辅助生产成本.

1 企业辅助生产成本管理概述

1.1 辅助生产成本概念

辅助生产是指为企业基本生产车间和行政管理部门服务而进行的产品生产和劳务供应.企业的辅助生产一般按其生产产品或提供劳务的种类设立车间或部门，如供水车间、供电车间等.辅助生产车间为生产产品或提供劳务而发生的材料费用、动力费用、工资及福利费用以及制造费用等，均被归集为辅助生产费用.为生产和提供一定种类和一定数量的产品或劳务所耗费的辅助生产费用之和，构成该种产品或劳务的辅助生产成本.

1.2 辅助生产成本管理的意义

企业设立辅助生产车间或部门的目的是为基本生产和行政管理部门服务，辅助生产成本的高低以及辅助生产成本的分配都会影响基本生产中产品的成本.同时，只有在辅助生产成本确定以后，才能计算企业基本生产车间的产品成本.因此，正确、及时地组织辅助生产成本的归集与分配，对于节约费用、降低产品成本和正确计算产品成本有着重要的意义.此外，现代科技的不断发展引起成本结构发生变化，辅助生产成本在整个产品成本中的分量却变得越来越重，辅助生产成本的作用也越来越重要，这使企业更加重视辅助生产成本的管理工作.

2 企业辅助生产成本管理存在的问题

产品成本计算主要包括成本归集和成本分配两项内容，两者联系密切并且交错进行.成本归集和分配是保证成本计算质量的关键.

2.1 辅助生产成本归集方面存在的问题

从辅助生产车间生产产品或提供劳务的种类来看，辅助生产成本的归集一般分为两种情况：一是辅助生产车间只生产一种产品或提供一种劳务，应按车间设置“辅助生产成本明细账”；二是辅助生产车间生产多种产品或提供多种劳务，除了设“辅助生产成本明细账”之外，还有设置“产品成本计算单”和“制造费用——辅助生产车间”明细账.月末再采用适当的分配标准，计入辅助生产产品或劳务的成本.

不论生产商品还是提供劳务，辅助生产车间的成本都需要单独归集，如果辅助生产车间较多，辅助生产科目也较多，过程较为复杂.由于企业对辅助生产成本的管理通常都是事后进行的，对发生前以及发生过程中的成本均没有及时的归集，具有滞后性，一些数据也不够准确，就会产生一些问题：

2.1.1 归集具有主观性，无法清晰判断

对于边缘性质的材料、人工，是归集到基本生产还是辅助生产没有明确的定论，没有相应的规定就只能依靠具有丰富经验的会计人员来断定，这就具有一定的主观性.因此要最终计算辅助生产成本科目的余额，计算产品的成本是困难的，这就对产品成本计量的正确性提出了质疑.

2.1.2 辅助生产成本账目混乱

对于产品较少的小企业，辅助成本的归集过程较为简便，但面对多品种，多步骤的大型制造企业，辅助生产成本的归集境况不容乐观，需要归集的辅助生产成本项目较多，又没有详细的说明，既有要素的费用，又有制造费用的成本，给归集过程带来了一定的难度.

2.2 辅助生产成本分配方面存在的问题

辅助生产成本分配是将归集的费用按适当的方法分配到产品的过程.辅助成本分配的正确与否，直接影响企业对各个辅助生产车间的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作.同时也对企业的成本决策和经营决策的正确与否产生一定的影响.通过辅助成本分配的核算，可以检查、监督、考核预算成本计划在各个辅助车间的执行情况，反映辅助成本水平，对成本控制的绩效进行检查和测量，并评价成本管理体系的有效性.

由于辅助生产车间可能生产产品，可能提供劳务，种类数量不一，情况复杂，同时传统的分配方法逐渐不适应现代的成本管理，在管理的过程中，不可避免的产生了一些问题.

2.2.1 产品成本结构改变

传统的成本分配核算体系是在假设“业务量是影响成本的重要因素”的基础上建立的，成本的分配核算过程过分简化.在现代化的制造环境下，直接人工成本比例大大下降，辅助成本所占比例大幅度上升，使用传统的成本计算方法会产生不合理现象，如：用在产品成本中占有比重越来越小的直接人工成本去分配占有比重越来越大的辅助费用；分配越来越多与工时不相关的作业费用等.

2.2.2 传统辅助生产成本分配方法具有局限性

传统辅助成本分配方法有直接分配法、一次交互分配法、计划成本分配法、代数分配法和顺序分配法.这些方法有各自的特点和适用范围，却又有局限性：

（1）直接分配法，辅助生产车间发生的费用仅对外进行一次分配，各辅助车间之间相互提供的产品或劳务不分配费用，计算出的辅助生产成本不够完整，分配结果的准确性差一些.

（2）一次交互分配法，辅助生产车间只有接到转入的费用后，采用计算实际费用，影响了成本计算的及时性，计算出来的分配率也不是实际的分配率.

（3）计划成本分配法，要求辅助生产产品或劳务的计划单位成本必须正确.对于计划核算基础不好的企业，计划成本的制定脱离实际太远，列入“管理费用”后，对当期损益影响较大.

（4）代数分配法，可使费用成本的分配结果最为正确，但在辅助生产车间较多的情况下，未知数较多，方程众多，计算复杂，这种方法只适宜在计算工作已经实现电算化的企业采用.

（5）顺序分配法，未能全面考虑到各辅助生产部门之间交互服务的关系，计算不够准确，而且分配的先后顺序就带有一定的主观性.

此外在辅助生产成本日常实际的管理工作中，由于企业管理者的素质不高、经营管理不善、职工管理意识淡薄等，存在不能充分发挥原料与能源等资源的最大作用造成辅助资源严重浪费、辅助成本管理方法陈旧落后、辅助生产成本管理的内容不顾全面等问题.

3 企业辅助生产成本管理问题的对策

3.1 辅助生产成本归集方面的对策

3.1.1 及时进行辅助生产成本核算

如果企业没有较清晰的成本核算流程，成本管理存在滞后现象，就会经常发生费用漏记或重记的情况，影响成本计算的正确性.对辅助生产成本的归集应该因时因地制宜地有所作为，在发生时就可以明确的划分并采用优化的途径，即便在生产技术上不曾变动，所以企业应该制定更加明确的细则，对产品的基本生产成本和辅助生产成本发生时就直接归集到该分配的地方，这样才能有效地归集.

3.1.2 产品成本划分要准确

企业应从确认产品和劳务使用资源开始时就明确计量，在制造产品或提供劳务的过程中也要将各种材料，人工等资源仔细的划分，这样才能从根本上解决在归集过程中出现的导致成本不准确的问题.如果将费用划分错误，会将费用归集要错误的对象中，很可能将盈利的产品变为亏损，反而将亏损的产品视为盈利的产品而扩大生产，严重影响企业的生产决策.

3.2 辅助生产成本分配方面的对策

3.2.1 划分传统分配方法的适用范围

对于广泛运用的传统分配方法，应充分考虑企业的规模、成本核算的基础、电算化程度、辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的数量及差异、分配辅助生产成本对产品成本的影响等因素，明确每一种分配方法的适用范围，最大限度地克服其局限性，尽可能提高计算辅助生产成本的准确性.

3.2.2 加强企业内部控制

企业内部审计部门要认识成本核算对企业的重要作用，在工作中加强内审监管力度，内部审计人员应处处以企业利益和投资者利益为重，充分宣传审计成果，使广大职工和领导真正认识到内部审计的作用，促使企业规范、健康辅助生产成本分配.同时最大程度实现会计电算化，建立一个良好的信息和沟通系统可以及时、全面、正确地提供企业成本信息，并在有关部门和人员之间进行沟通，节省时间，提高了工作效率.

3.2.3 学习和运用新的成本管理方法

在传统成本会计受到挑战的时候，企业应开始关注新的理论和方法对成本管理的影响，并运用新的理论、方法进行变革，发展和提高传统的成本管理.从20世纪80开始，由于间接费用的比例大幅提升，费用的构成也日益复杂，仅仅采用一种分配标准已不用准确的反映成本信息，作业成本法克服这一问题产生并得到较好的发展.我国现代企业制度的建立和企业制造环境的变化都为推行作业成本法提供了条件.

作业成本法是一种以作业为基础,对各种主要的间接费用采用不同的分配率进行成本分配的成本计算方法.作业成本法的基本原理是按照“作业消耗资源，产品消耗作业”，依据不同的成本动因，将各类资源库价值分解并分配给各作业成本库，再将各作业成本库的成本分配给终产物.它以顾客链为导向，以价值链为中心，运用要求企业物资供应、生产和销售等环节的各项作业形成连续、同步的“作业流程”，消除一切不能增加价值的作业.这为促进企业有效地提高作业完成的效率和质量水平，减少浪费，降低资源消耗，全面提高企业生产经营整体的经济效益有很大的现实意义.

与此同时，企业的管理者要以发展的眼光看问题，强化辅助生产成本管理意识，运用战略成本管理思想，关注成本战略空间、过程、业绩.通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势.通过价值链分析、战略定位分析、成本动因分析和竞争对手分析达到知己知彼，洞察全局的目的，从而使企业在激烈的竞争中取得持久的竞争优势.

总之，在市场经济的今天，随着信息技术的发展和经济环境的变化，给企业提供了更好的成本控制的手段，同时也使得竞争变得异常激烈.辅助成本管理作为企业成本管理的一个重要组成部分，在企业的经济活动中具有非常重要的作用，是企业求得生存的保障，是企业增加利润的一条重要途径，是提升企业竞争能力的关键，更是企业发展的基础.企业管理者要及时转变传统狭隘的成本观念，结合企业的实际情况，充分运用现代的先进成本管理方法改变传统的辅助生产成本管理，改变传统的成本管理以增强企业的竞争力.

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