刘文华

2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的、与我国经济发展进程相适应的、与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系。企业会计准则体系发布后，引起了社会各界的广泛关注。不过在2008年，金融风暴席卷全球，我国许多公司尤其是上市公司因为受到金融危机的影响所持资产价值严重缩水，经营业绩大幅下滑。已经实施新企业会计准则的变动如果不加以严格控制，有可能导致上市公司利润由盈转亏、扭亏为盈，这将会严重影响相关利益主体的决策和利益，因此，研究新企业会计准则对利润所产生的影响问题显得至关重要。

一、新企业会计准则对上市公司利润的影响分析

受全球性金融危机的连带影响，我国2008、2009年股市明显不如2007年，这必然影响到众多上市公司的经营业绩，进而促使上市公司利用新企业会计准则来操纵利润，以粉饰公司的财务状况。在这种情况下，一方面，新企业会计准则的实施仍然对上市公司财务状况披露起到积极作用，使披露的会计信息更加合理，对会计信息使用者做出决策更具有用性；另一方面，部分亏损的上市公司有可能会产生粉饰上市公司财务状况的动机，加之新企业会计准则实施不久，相关配套细则尚未出台，这也给上市公司美化财务状况以及经营情况蒙上了一层“遮羞布”。

1.新所得税准则对上市公司利润的影响分析

所得税费用又分为本期应交所得税和递延所得税。新所得税准则中引入了“计税基础”以及“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等概念。新所得税准则规定，将资产和负债的账面价值和计税基础相比较，其差额作为暂时性差异。暂时性差异又分为应纳税时间性差异和可抵扣时间性差异。将应纳税时间性差异和所得税率相乘得到“递延所得税负债”；将可抵扣时间性差异和所得税率相乘得到“递延所得税资产”。递延所得税资产与递延所得税负债的差额即为递延所得税额。最后用应交所得税加上递延所得税，即可求得所得税费用金额，该金额也将直接减少利润总额得到利润。因此，利润的金额也受到所得税费用的影响。递延所得税资产增加，所得税费用增加；递延所得税负债增加，所得税费用减少。此外，由于新企业会计准则的实施，上市公司须变更所得税会计政策，由此形成利润的变动在某些具体上市公司中也是可观的。但是，通过新所得税准则将会使所得税的确认和计量更合理、更可靠。

2.交易性金融资产和可供出售金融资产对上市公司利润的影响分析

新金融工具准则中交易性金融资产和可供出售金融资产在概念上界定的模糊导致了企业有可能故意混淆两者的界限。上市公司会从自己的角度出发，以更有利于公司财务状况披露的目的来判断一项金融资产是交易性金融资产还是可供出售金融资产。如果近期上市公司所获得的金融资产涨势看好，很有可能为公司带来高额的公允价值变动收益。那么，公司出于提高公司利润的目的就会将该项金融资产确认为交易性金融资产；或者公司出于减少应交所得税的目的将该项金融资产确认为可供出售金融资产，将其变动计入“资本公积”而不计入利润，从而不用多交所得税。如果上市公司所获得的金融资产出现了减值的迹象，为了避免公司的利润受到该金融资产的影响，公司就有可能将其确认为可供出售金融资产，加之新企业会计准则对金融资产公允价值降低幅度的确定并不是很明确，公司可以将其公允价值减少认为是变动幅度较小计入“资本公积”，而不影响公司利润。

3.新资产减值准则对上市公司利润的影响分析

新企业会计准则规定已计提的减值准备不允许转回，但仍存在调节利润空间。这里指的是在《企业会计准则第8号——资产减值》中规定的资产减值不能转回，而不在该条准则范围之内的其他资产，如存货、投资性房地产、生物资产、所得税资产等仍然可以转回。所以，企业利用资产减值进行利润调节仍存在空间。同时公允价值难以确定，间接提供了企业利润调节的空间。在确定资产的可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。这就需要准确计量资产的公允价值。而公允价值的确定可根据公平交易中的销售协议价确定。存在销售协议和资产活跃市场的，按市场价格确定；不存在销售协议和资产活跃市场的，以可获取的最佳信息为基础进行估计。然而，我国信息市场和价格市场不够完善，根据市场价格确定公允价值并不一定合理。

4.新债务重组准则对上市公司利润的影响分析

新债务重组准则对于企业的影响主要反映在以下几个方面：首先企业债务重组定义更符合客观实际。旧债务重组准则对债务重组定义的范围过于广泛，不符合我国企业现行的真实情况。在我国绝大多数企业债务重组的债权人都做出了实质性让步，否则会给债务人造成更大的压力，不利于企业债务重组的正常开展。而新债务重组准则关于债务重组的定义不仅强调了债权人做出实质性让步，还指出只有债务人发生财务困难情况下才适用。从而排除了债务人不出于财务困难条件下的债务重组；实质上未做出让步的债务重组；处于非持续经营条件下的债务重组。新企业会计准则的定义更符合我国企业客观实际情况。其次公允价值的运用间接影响重组方上市公司利润。新债务重组准则详细规定了可能影响损益的债务重组几种情况：（1）债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益；（2）债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；（3）当债务转为资本，重组债务账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，可产生损益。

二、新企业会计准则对上市公司利润的影响分析

在安泰集团2007年年报董事会报告中披露了这样一条信息：采用公允价值计量的资产情况：由于公司全面实施新企业会计准则，公司将持有的中国民生银行股份有限公司的股权归入可供出售金融资产，采用公允价值计量，其价值直接参考期末活跃市场中的报价。2007年，公司出售了部分民生银行股份，公司目前持有的民生银行股份年底的公允价值为332，396，079.42元，比年初数增加128，065，205.34元，增加比例为62.68%，其增加额计入资本公积，未对公司利润产生影响。可见，公司在没有将上述金融资产公允价值减少计入利润时，公司的利润为67，102，728.38元。如果，公司将该项金融资产确认为交易性金融资产，情况将大不一样。公司利润总额 将 为 －140，935，598.8 元 （=70，912，901.23 －211，848，500）。由这个例子可以明显看出公司通过民生银行这项金融资产对于企业利润操纵情况，由于将同一种金融资产确认为不同分类，由于在会计处理方法上的不同，将会对企业的利润以及实际业绩产生巨大的影响，以至于扭亏为盈，由盈转亏。

三、完善新企业会计准则的建议

通过上述分析，我们知道，随着会计准则变动的同时，也产生了一些为上市公司调节利润、粉饰财务状况的可能性，甚至使利润发生由盈转亏、扭亏为盈的实质性变化，这必将严重影响到会计信息使用者的决策。针对这种情况，我们提出在新企业会计准则实施过程中应采取的对策。

1.加大对会计人员的培训力度

新企业会计准则的内容更新较多，对会计职业判断能力要求增强、技术难度较高，因此应加大对广大会计人员的培训，增强其对新企业会计准则的理解和操作能力。在培训过程中须重视对新旧会计准则的联系和区别，在学习过程中要相互联系、相互比较，充分把握新企业会计准则的实质，以提供有效的会计信息。

2.建立相应会计政策体系和内控系统

新企业会计准则的实施要求上市公司的财务系统取得旧会计准则可能未做要求的数据，因此新企业会计准则的真正考验在于执行，其复杂性来源在于如何重新设计财务报告流程，确保公司管理人员在新的框架下编制财务报告时能够获得充分的、可依赖的信息。企业应该尽快建立与新企业会计准则相适应的财务报告体系和内控体系，将新企业会计准则融入到企业的财务报告流程和日常经营管理活动中。

3.进一步加强会计信息监管力度

高质量的会计信息不仅依赖于高质量的会计准则，更依赖于会计准则的执行操作和监督管理。在进一步完善新企业会计准则的同时应当强化会计监督；在增强管理者及时、充分反映会计信息意识的同时，积极争取国资委、证监会等有关部分的大力支持和配合，更好的规范上市公司的财务行为，加强执行和监管环节的工作和惩罚力度，提高会计标准的执行和监管质量，以确保新企业会计准则得到有效实施。

4.加快建立完善的资本市场

我国的资本市场出现时间远远小于西方国家，资本市场一直没有完全发挥其应有的作用和意义。在一定程度上，会计准则的国际化强烈的依赖公开资本市场。而新企业会计准则中有许多准则涉及到公允价值的确定，这无疑需要在完善的资本市场下进行计量。如果没有公开完善的资本市场，公允价值的确定就很容易受到主观操纵，从而影响上市公司利润情况。此外，如果会计准则的目标是保护投资者和债权人的利益，那么经过审计的财务报告就能把资本的供应者和需求者联系起来，还可以增强资本供应者对需求者提供信息的信心。

总之，新企业会计准则在某些方面仍然存在上市公司操控利润的空间，有可能使上市公司的利润出现显著增减变化，为此我们为完善新企业会计准则提出了建议：加大对会计人员的培训力度，建立相应会计政策体系和内控系统，进一步加强会计信息监管力度，加快建立完善的资本市场。