郭 楠 宋 佳

(河北经贸大学财税学院,河北 石家庄 050061)

一、预约定价协议概述

(一)预约定价协议的内涵

所谓预约定价协议(The Advanced Pricing Agreement,简称APA)是指跨国纳税人与一国或多国税务机关之间就其与关联企业间受控交易将要涉及的转让定价标准和方法等问题进行协商达成协议,并进行跟踪管理、审计调整等一系列活动和程序所作出的协议的总称。在实践中,预约定价协议有以下类型:

1.单边预约定价协议。是指一国税务部门与本国的企业就其与境外关联企业进行受控交易所使用的转让定价方法达成的协议。采用单边预约定价协议可以使跨国关联企业在转让定价问题上做到胸中有数,同时,税务机关可以事先了解企业的转让定价策略,并通过协议对企业的转让定价行为进行一定约束。总之,单边预约定价协议可以稳定纳税人与有关国家之间的税务关系。

2.双边或多边预约定价协议。是指两个或两个以上国家的税务部门事先就某一跨国关联企业转让定价的调整方法达成的一种协议。这种定价协议是建立在单边预约定价协议基础之上的,双边或多边预约定价协议可以简化有关国家在跨国关联企业转让定价调整中所使用的相互同意程序,防止有关国家在调整问题上相互扯皮,从而有利于加快重复征税问题的解决。

(二)预约定价协议产生的历史背景

跨国公司的转让定价在很大程度上损害相关国家的税收利益,由于经济的全球化及跨国关联企业经营行为的自由化,利用转让定价进行国际逃税的现象在传统的调整方法下无法得到有效控制,于是,预约定价协议应运而生。

1989中,日本率先宣布实行“预先确定制度”(Preconfirmation system,简称PCS),即纳税人事先向税务部门保证,他们的转让定价可以通过税务官员的审查,同时保证其与外国公司进行交易使用的价格均为正常交易价格。可以说,日本的预先确定制度已具有预约定价协议的雏形。1991年3月1日,美国国内收入局(IRS)公布了《税收收入程序91-22》,其中包含一项称为预约定价安排(APA)的官方程序,即纳税人与税务部门可以事先就跨国关联企业交易的转让定价问题达成协议,如果本国企业与境外关联企业从事业务往来所使用的交易定价方法与预约定价协议确定的一致,税务部门就给予认可,否则税务部门就要对转让定价进行调整。此后,澳大利亚、加拿大、荷兰、德国、西班牙、比利时、日本、瑞士、法国等国纷纷按照美国的模式引进了预约定价协议,新西兰和韩国也自1997年起实行。英国、墨西哥等国虽然没有颁布预约定价的国内法规,但也都在对外签订的税收协定中加进了一个非正式预约定价安排。目前也有一些国家不准备实行预约定价协议,如马来西亚。其中,澳大利亚、日本、美国和加拿大还确立了双边和多边预约定价安排的共同准则。1995年经合组织转让定价的指导报告中也将预约定价协议作为解决转让定价纠纷的一种具体途径提了出来。1999年10月,经合组织公布了对1995年转让定价协议的修订本,并附有《相互同意程序》作为预约定价协议的操作指南,这表明经合组织已明确承认应当鼓励预约定价协议的发展。我国国家税务总局1998年4月发布的《关联企业间业务往来税务管理规程(暂行)》中也提出可以采用预约定价协议的办法来解决税务部门与企业在转让定价问题上的纠纷。

二、预约定价协议的优缺点评析

(一)预约定价协议的优势

1.降低了转让定价的不确定性,有效地维护了纳税人利益。预约定价协议有利于纳税人减少来自税收的干扰,跨国企业纳税人事先就转让定价的方法与税务机关达成协议,就可以事先确切知道自己应承担的税负和预约定价协议有效期间的税法调整,并通过建立正常的商业预期事先进行经营决策,而且纳税人的法定权利也都在预约定价协议中有所体现,这样纳税人的合法利益就得到了维护。

2.提高了税务机关的工作效率,降低了相关成本。预约定价协议的事先签订有助于税务机关免去对转让定价的事后调查,降低了行政管理费用和征收管理成本,提高了效率,纳税人按事先确定的价格进行交易,还可以免去税务机关进行审计所需要的开支以及由于转让定价而可能引起的诉讼,有效地降低了税务机关的成本。另一方面,纳税人按照事先约定的价格进行交易,也减少了应付税务审计和提供资料的麻烦,节省了纳税成本。

3.有利于缓解纳税人和税务机关的矛盾,促进税企合作。在传统的转让定价调整方法中,各项技术指标的确定都在很大程度上包含主观因素,这也是税企矛盾的根本原因。而由纳税人与税务机关共同协商签订的预约定价协议一旦达成,就对税企双方都有约束力,在协议中征纳双方关系、地位平等,只要双方自觉遵守约定,就可以避免纠纷的发生,避免税收对经济的干扰,有效地缓解纳税人和税务机关的矛盾。

(二)预约定价协议的局限性

1.预约定价协议自身存在的缺陷

(1)单边的预约定价协议不能从根本上消除双重征税。目前我国签订的预约定价协议都属于单边预约定价协议,并不能从根本上消除双重征税的风险,这是因为单边预约定价只是一方企业所在国为避免被事后调整的利润征税而签订的协议,交易对方所在国税务机关对该结果并不一定认同,一旦对方国家的税务机关拒绝了协议中的内容,将会给纳税人带来难以估量的损失,所以,单边的预约定价协议仍然存在双重征税的风险。

(2)适用范围有限,存在逆向选择。预约定价并非对所有纳税人都适用,其适用范围主要是那些由于其转让定价问题得到或者将要得到税务当局注意的纳税人。而对于那些不受税务当局注意的纳税人来说,预约定价协议的吸引力并不大。此外,由于预约定价协议是建立在纳税人自愿申请的基础上,这就意味着它本身会导致一定程度的逆向选择,即寻求预约定价途径的纳税人往往不是税务当局应着重调查的可能存在避税嫌疑的企业,在某种程度上反而会增加税务当局转让定价调查的难度。

2.预约定价协议在实践中遇到的难题

(1)缔结成本过高阻碍了预约定价的发展。预约定价协议的签订需经过纳税人的申请、征纳双方的会谈、磋商、税务机关的评审等一系列程序,整个过程不仅要花费很长的时间,还要耗费大量的人力、物力、财力。因此,纳税人只有在预约定价协议带来的预期收益大于其缔结成本时,才会考虑使用。对于大多数跨国企业,尤其是发展中国家的跨国企业来说,签订预约定价协议的门槛过高,他们很难享受到预约定价协议带来的收益。这在客观上限制了预约定价协议的使用范围,阻碍了它的发展进程。

(2)立法中有关信息披露的要求可能对纳税人造成损失。在预约定价协议签订之前的协商过程中,纳税人必须首先向税务当局披露有关转让定价的必要信息,其中一些信息可能涉及纳税人的商业机密,但是,提出预约定价申请所作的信息披露并不能保证税务当局必然会批准订立预约定价协议。因而,一旦信息已经披露,而预约定价协议又未订立成功,这些信息就会被泄露,纳税人也将面临难以预计的损失。

(3)征管水平问题。预约定价对税务机关人员素质要求高,在预约定价协议的订立过程中,税务人员不仅需要具备专业能力,还要熟悉财务、法律、协商技巧等方面的知识,否则,很可能会导致预约定价协议无法顺利签订或签订的协议很难实现反避税的目的。另一方面,在有效期限制下,税务当局的工作效率不高,这也是预约定价协议目前很难推广的原因之一,一系列的阻碍因素自然就减少了对纳税人的吸引力。

三、关于完善我国预约定价协议的具体思路

随着全球经济的迅速发展,世界各国之间的贸易往来日益频繁,预约定价协议的重要性也随着彰显出来,借鉴发达国家的预约定价制度,结合我国的实际国情,要想进一步完善预约定价协议,扩大预约定价协议的应用,应当注意以下事项:

(一)鼓励双边或多边预约定价协议的发展,减少双重征税

目前,我国税务机关与跨国关联企业签订的预约定价协议多为单边预约定价协议,并不能真正发挥预约定价协议的优势。为了避免重复征税的问题,为更多的涉外企业提供更优质的税收服务,我国应当积极借鉴美国等预约定价安排发达的国家和OECD的相关立法,通过相互协商程序下的预约定价协议来避免国内企业在海外的分公司或子公司收到所在国税务部门的调查,尽快制定出有关的双边、多边预约定价协议所适用的程序,以更好地发挥预约定价协议的作用。

(二)扩大预约定价协议的适用范围,针对小企业设立专项条款

预约定价协议的签订是一项复杂的综合性工作,需要纳税人提交大量的文件、数据及资料,对于一般的小企业来说,根本无力承担签订预约定价协议所需耗费的大量的物力、财力。为了扩大预约定价协议的适用范围,增强对中小企业的吸引力,我们可以借鉴美国的做法,对预约定价协议的使用期限作出灵活的规定,并在预约定价程序上对小企业制定特别条款,如降低申请费,减少资料要求,简化程序等,以提高小企业申请预约定价制度的积极性。

(三)简化预约定价程序,提高预约定价效率

预约定价签成的时间,决定了纳税人将要投入的人力、物力和财力,同时影响到纳税人的预期收益。美国的相关法律就有规定,预约定价安排部门主任可以采取任何不违反国家法律法规和协定的措施来实施预约定价规则,并且只要符合强化有效税收管理的原则,就可以对预约定价程序中规定的有关内容,如时间限制、预约定价要求等进行调整。我国也应该参照美国的办法,根据我国企业的实际发展情况,订立一些可以简化预约定价程序的规定,以此提高预约定价的谈签效率。

(四)完善关于预约定价协议保密制度的规定

在预约定价协议签订前,纳税人提交的大量资料往往会涉及商业机密,为了维护纳税人的权益不受侵害,法律应该对纳税人提交的涉及商业机密的信息采取保密措施,应当明确规定出商业机密的具体范围,此外,还可以借鉴美国预约定价协议的规定,允许匿名申请后,纳税人可以在其认为预约定价协议谈签成功的可能性比较大之后,再向税务部门提出实名申请,这样就可以降低风险,有效地维护纳税人的利益。

(五)提高征管水平

科学完善的预约定价协议需要相应的征管水平支持才能发挥应有作用。在转让定价制度及预约定价协议日益完善的基础上,税务部门更要积极培养和吸收高级人才,不断引进和创造新的先进征管手段,尽快提高行政效率,才能满足预约定价协议订立、执行中的审核、监督需要,发展中国家更应关注提高人员素质,以此强化税收征管的问题。

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