康 均 卢海平

（中南财经政法大学会计学院,湖北武汉 430073）

毫无疑问,会计信息质量是任何人都无法回避的一个问题。多数人认为财务报告目标是判断会计信息质量的基础,有了目标才能对会计信息质量特征做出规定;会计信息质量特征是联系财务报告目标和实现该目标各种手段之间的桥梁,对财务报告所提供的会计信息起着约束作用,使其能够符合财务报告目标的要求[1]。但是,我们认为以财务报告目标作为判断会计信息质量的基础是不合理的。

一、财务报告目标不应作为会计信息质量的判断标准

会计理论属于“形而上”范围,在很大程度上与哲学密不可分。也许现行的会计理论体系受美国的主流哲学——实用主义的影响太大,所以财务报告目标成了判断会计信息质量的基础。但是目标不是客观事实,不应该成为判断会计信息质量的尺度。财务报告目标本身就是一个模糊的界定,共同表述为“有用”。尽管受托责任观财务报告目标和决策有用观财务报告目标之间存在着重大差异,但是它们都强调会计信息对会计信息使用者“有用”。它们的分歧在于会计信息使用者不同,即会计信息使用者是作为资源所有者的现有股东还是现有及潜在的利益相关者;“有用”的表现形式不同,即对判断过去受托资源管理使用情况有用还是对判断未来资源如何使用的决策有用。然而事实上有用只是一种主观判断,不是客观标准。同样的会计信息,对于不同的人以及不同的需求来说,其有用性有天壤之别。事实上,对于同一个会计信息使用者而言,其需求是变化的,有用的含义也是变化的;而对于不同的会计信息使用者而言,共同的需求基本上是无法形成的,即使形成了也难以持续稳定的,那么有用更是无从说起。因此,怎么能够以作为主观判断、变化不定的有用性为主要内容的财务报告目标来判断会计信息质量的高低呢?

判断会计信息质量的标准应该是会计信息的真实性。在会计实践中,我们强调会计信息质量的相关性、可靠性、及时性、公允性等都包含着会计信息真实性的要求。曹欲晓认为,会计真实性是检验会计准则有效性的标准[2],那么什么样的会计信息才是真实的呢?

二、会计信息真实性研究文献综述

关于会计信息真实性的衡量标准,近年来国内学术界有代表性的观点主要有以下几种:

1.基于会计域秩序来界定会计信息的真实性。基于会计域秩序来界定会计信息的真实性即将会计信息的真实性理解为会计信息对“会计域秩序”的真实反映。

吴联生认为“会计域秩序”是利益相关者以其所投资源为依据的利益冲突与协调的结果,是一种自生自发的秩序,包括资源和收益价值的计量以及相关信息的披露等内容[3]。会计规则则是以“会计域秩序”为基础而人为设计的秩序。衡量会计信息是否具有真实性的特征,应该以它是否与“会计域秩序”一致为标准,而不能以“客观事实”为标准。他认为“客观事实”客观存在,但人类所认识的“客观事实”,实际上是人类对“客观事实”的认识,而不同的人对同一“客观事实”的认识可能存在差异,不存在被一致认可的“客观事实”,因而它无法成为判断会计信息是否具有真实性的标准。相反,一定时期内一定的利益相关者的利益冲突与协调所形成的“会计域秩序”是一定的,会计规则只有与“会计域秩序”相一致,才能被利益相关者所接受。会计域秩序相对性和动态性决定了会计信息真实性具有相对性,也是一个动态过程。

2.基于结果理性观来界定会计信息的真实性。基于结果理性观来界定会计信息的真实性即将会计信息的真实性理解为客观地反映经济活动。

谭劲松、邱步晖、林静容指出,会计信息的真实性是指会计信息真实、客观地反映各项经济活动,准确地揭示各项经济活动所包含的经济内容。他们认为会计信息的真实性是相对的,主要是因为会计信息是客观经济活动的会计反映,会计信息的这种反映既与主体条件即会计人员的素质、能力、经验、品德等有关,又与主体使用的方法即会计准则、制度、程序、方法等紧密相联;会计信息的真实性是动态的,是以一定的条件为转移的,是处于不断发展变化之中的,呈现动态性[4]。

刘国成认为,衡量会计信息真实性的标准只能是客观事实,而客观事实可以区分为“与物有关的自然事实”和“与人有关的社会事实即人与人之间经过充分博弈而自发形成的社会关系,如风俗、习惯、文化、道德、权威等”[5]。会计信息既应该真实地反映物本身以及物与物之间的自然关系,也应该真实地反映人与人之间的社会关系。一种理想的状态是会计信息一方面实现对各种资源以及资源间的相互转换关系的真实反映,另一方面通过对自然事实的真实反映,间接地实现对各种资源所有者之间的社会关系的真实描述。

蒋义宏根据西蒙“人是有限理性的”思想对会计信息的真实性进行了阐述。他通过对两份问卷调查结果的分析,发现上市公司经理人与投资人对会计信息真实性的看法存在显著的视角差异,前者持会计信息真实的程序理性观,而后者持会计信息真实的结果理性观[6]（P15—26）。从目前我国证券市场的现状来看,投资人处于信息严重不对称的弱势地位,上市公司会计信息失真使投资者蒙受了巨大损失。蒋义宏据此认为,对上市公司会计信息生成、审计和披露的监管,应偏重于会计信息真实的结果理性观,以保护投资者利益,降低经理人与投资人之间的信息不对称性。

3.基于程序理性观来界定会计信息的真实性。基于程序理性观来界定会计信息的真实性即以会计信息是否符合会计规则的要求为标准来判断其真实性。

谢德仁认为,会计信息的真实性与会计规则及其制定权的合约安排是密切相关的,前者的实现和保证依赖于后者[7]。会计信息的真实性在于“程序理性”,而无法追求“结果理性”。因此,在实践中所真正奉行的会计信息的“真实性是遵循程序理性观的真实性,即会计信息的程序符合各国关于会计规则制定权的合约安排,那么这一信息就具有了“真实性”。

唐国平、郑海英从“绝对真实”和“相对真实”两方面来认识会计信息真实性。他们认为会计信息“绝对真实”是指会计信息对企业经济活动本来面目的“再现”。这种“绝对真实”是会计信息对企业财务状况、经营成果和现金流量情况,在“百分之百”程度上的原本表现。实际上,绝对真实只是一种理论上的“真实性”,而且绝对真实的会计信息不一定就是能够满足信息使用者要求的会计信息。“相对真实”是指会计信息对企业经济活动基本特征的准确描述,其以“不歪曲”企业经济活动情况为基本判别标准。相对真实是一种现实的“真实性”。在会计实务中,相对真实的判别标准是财务会计报告及其会计信息的“合法性”,即会计确认、计量、记录与报告是否依据会计准则与会计制度等法规制度来进行,是否符合会计标准的要求。因而,相对真实也可称为“合法性真实”。对于投资者等会计信息使用者而言,会计信息符合“合法性真实”要求,则达到了“可接受真实程度”。用量化标准看待会计信息的真实性,它本身不可能是一个绝对数,而是一个合理的“区间值”。这个区间值的上限是“绝对真实程度”,下限是“可接受真实程度”（即合法性真实）。实际上,会计人员只要严格而准确地按会计准则与会计制度规范处理会计业务,提供会计报告,其行为和结果都应当被认为是“合法”的,其会计信息也是“相对真实”的[8]。以“绝对真实”信息质量标准来要求会计实务工作者,既不现实,也无必要。

蒋尧明从法学的角度研究了会计信息的真实性[9]。法学界关于“真实性”有两种基本观点:客观真实说和法律真实说。客观真实说是一种遵循结果理性的真实学说,即“在司法实践活动中,人们对案件的认识应完全符合客观实际,即符合客观标准的真实”。法律真实说是一种遵循程序理性的真实学说,指人们“在司法实践活动中对案件事实的认识符合法律所规定的或认可的真实,是在具体案件中达到法律标准的真实”。由此可见,法律真实以客观真实为基础,但又有别于客观真实,它侧重于程序真实,是遵循程序理性的结果。他认为会计信息真实性的本质是一种法律真实,会计标准是衡量会计信息真实性的直接依据,而客观真实一般不能直接作为判断会计信息真实性的标准。

4.综合性会计信息真实观。综合性会计信息真实观即结果理性观和程序理性观共同决定着会计信息是否具有真实性。

蔡传里、胡玉可、许家林认为会计信息真实具有相对性、动态性和结果评价的主观性等特点。在会计实务中过分强调结果理性会诱导管理当局操纵会计信息披露以达到预定的结果。会计信息真实性是遵循程序理性观的真实性。同时考虑到机械地遵循程序会使管理当局和会计人员机械地使用准则,这可能会导致会计信息越来越偏离反映企业经济事实的目标[10]。所以,在强调程序理性具有相对优越性的同时,不能轻视结果理性在保证程序理性中的重要作用。

吴水澎、黄彤对程序理性与结果理性进行了重新界定。他们认为会计信息的结果理性观可分为两层含义:经济真实的结果理性和决策有用的结果理性[11]。经济真实的结果理性要求会计能够像镜子一样反映企业的实际,与企业的客观事实相一致,是一种绝对的真实。决策有用的结果理性在承认会计学科自身属性的基础上,要求会计信息符合会计目标（决策有用性）及其要求的可靠性、相关性等质量特征。

三、当前我国会计信息的真实性应强调结果真实

综上所述,上述四种观点的根本分歧在于是基于程序理性观来界定会计信息的真实性还是基于结果理性观来界定会计信息的真实性。

我们认为基于程序理性观来界定会计信息的真实性时,不应该认定严格按照会计规则进行确认、计量、记录与报告而得到的会计信息就一定是真实的。安然公司破产事件就是一个很好的例子。安然公司并没有违背会计规则,而真正的问题却在于有关合并会计报表的会计规则。负责安然公司审计业务的安达信会计事务所的首席执行官布拉尔迪诺在面临重重困难的情况下还不忘指出:我们需要反思我们的会计准则[12]。在我国,琼民源案件也催生了具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》的诞生。因此,基于程序理性观来界定会计信息的真实性,就必须补充这样一个内容即会计规则由谁制定以及如何制定的程序也必须是合理的。

基于会计域秩序来界定会计信息的真实性,本质上也就是基于结果理性观来界定会计信息的真实性。会计域秩序是利益相关者以其所投资源为依据,就资源和收益价值的计量以及相关信息的披露等内容进行博弈、利益冲突与协调的结果。尽管由于利益相关者的参与,会计域秩序属于生产关系范畴,但是会计域秩序依然是一种结果,是客观存在的。这本质上与基于结果理性观来界定会计信息的真实性即将会计信息的真实性理解为客观地反映经济活动。会计域秩序观只是以会计域秩序这个生产关系范畴的客观存在来代替企业经济活动这个客观存在而已。

综合性真实观实际上也是偏向于基于程序理性观来界定会计信息的真实性观点。一方面它以决策有用的结果理性和遵循原则的程序理性共同规定会计信息真实性的内涵。决策有用并不是一种客观存在,以决策有用的结果理性根本就不符合结果理性的内涵。另一方面综合性真实观将遵循原则的程序理性作为会计信息真实性的判别标准及会计界与法律界协调的起点。可见,综合性真实观是偏向于程序理性的。

尽管基于结果理性观来界定会计信息的真实性是难以实现的,并且基于程序理性观来界定会计信息的真实性更有利于保护会计工作人员,但是我们认为,正如检验真理的唯一标准是实践一样,判断真实性的方法只能是主观同客观相一致,因此会计信息的真实性也应该是企业提供的会计信息该主观认识同企业的经营活动客观事实的一致。会计因不确定性、人的有限理性和机会主义行为、信息分布不完备与不对称等而存在,也因它们而限定了会计的发展边界,无法完善到极致,我们要警惕对自己理性的“致命的自负”。如果有一天会计突破了这些,完善到极致,那么会计及会计学也就不复存在了。因为人类既然已是完全理性,拥有完备信息,无机会主义行为,没有不确定性存在,信息在所有人中对称分布等等,会计存在的依据也已丧失。由此可见,理论上结果真实的会计信息是完美的,而从实践角度看,结果真实是无法实现的一种理想状态,程序真实则相反。在无法达到结果理性的情况下,人们寻求一种合理的替代性标准,将能够合理保证结果真实的程序真实性作为会计信息的衡量标准。正是如此,人们进而忽视替代性标准的次优属性,在实践中遵循程序真实概念,如在准则中为减少盈余管理空间而不顾结果真实的要求减少存货计价方法选择的余地。然而,结果真实的会计信息完全没有指导实践的意义吗?根据辩证唯物主义认识论,结果理性与程序理性不应该是绝对对立的,事实上对结果理性的追求必然会推动程序理性的改善,而程序理性的改善则有助于结果理性的实现。因此我们只能以结果真实为目标,以程序理性为手段,使会计信息由相对真实向绝对真实逼进。

[1]葛家澍,陈守德.财务报告质量评估的探讨[J].会计研究,2001,（11）:9—18.

[2]曹欲晓.论会计真实性[J].会计研究,2001,（4）:46—51.

[3]吴联生.会计信息失真的“三分法”:理论框架与证据[J].会计研究,2003,（1）:25—30.

[4]谭劲松,丘步晖,林静容.提高会计信息质量的经济学思考[J].会计研究,2000,（6）:14—20.

[5]刘国成,张愈强.关于会计信息真实性的思考[J].财会月刊,2005,（3）:7—8.

[6]蒋义宏.会计信息失真的现状、成因及对策研究[M].北京:中国财政经济出版社,2002.

[7]谢德仁.会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排[J].经济研究,2000,（5）:47—51.

[8]唐国平,郑海英.会计◦企业◦市场经济:会计信息失真的广角透视与思考[J].会计研究,2001,（7）:42—45.

[9]蒋尧明.会计信息真实性:基于“法律真实说”的理性思考[J].财经理论与实践,2005,（5）:18—23.

[10]蔡传里,胡玉可,许家林.会计信息的程序真实抑或结果真实[J].当代财经,2009,（7）:98—104.

[11]吴水澎,黄彤.论会计信息真实性的内涵及判别标准——兼论会计界与法律界的视角差异[J].当代财经,2004,（12）:111—113.

[12]Joseph,Berardino.Enron:A Wake-Up Call[N].The Wall Street Journal,2001-12-04（6）.