黄海晶

一、成本动因的产生

上世纪80年代，西方会计学家对传统的成本会计体系进行全面的思考与反思，并开始探讨作业成本法这一全新的成本会计核算体系。1983年美国哈佛大学会计学家卡普兰发表了《管理会计之演进》、《相关性消失：管理会计的兴衰》开始对作业成本法进行探讨。1988年美国哈佛大学会计学家库珀在《成本管理》杂志上发表《论作业基础成本计算的兴起：什么是作业成本计算系统》，对作业成本法进行了进一步的探讨。此后，他们又多次发表论文系统的探讨了作业成本法。

二、医院全成本核算中成本动因的分类

美国学者罗曼诺从因果关系的角度将成本动因进一步分为：第一阶段成本动因——资源动因，它是引起资源耗用的作用驱动因素，用以作业内分配资源；第二阶段成本动因——作业动因，它是引起作业耗用的驱动因素，用以在各产品之间分配成本库。这是库珀等按成本性态分类外的另一种成本动因分类。从医院成本核算来看，这种分类便于找到医院作业活动的成本动因和间接成本的分配。

三、医院全成本核算中成本动因的选择原则

1.相关性原则。这里的相关性既指作业动因与作业资源消耗要有紧密的联系，同时作业动因与作业成本分配对象之间也存在紧密联系。

2.成本收益（经济性）原则。在医院成本核算中作业成本库较多，涉及的成本动因也较多，若成本动因的计算分配导致工作量太大或多余成本产生，则不符合经济性原则。

3.重要性原则。注意考察成本动因与作业活动之间的实质关联，越重要对于最终的分配就越合理。

四、医院全成本核算中成本动因的选择方法

1.测量法。对于一些资源动因通过安装仪表的方法确定，从而计算资源的消耗量并分配资源成本。

2.经验法。各科室选派人员参加，对各种可能的成本动因进行打分，由低到高打1—5分，再根据参与打分人员的岗位、技术职称的不同，如护士、护士长、主治医生、副主任医师、主任医师确定他们的权重，经过加权计算后选择分值高的为成本动因。

3.相关程度法。通过成本动因与间接成本的相关程度的计算。分别以X和Y这两个随机变量代表成本动因和间接成本，期望值分别是EX和EY，均方差分别是DX和DY，它的协方差是COV（X，Y）=E｛〔X一EX]｝，再得到相关程度ρ=COV（X，Y）/（DX·DY），根据ρ的大小选择恰当的成本动因。

4.AHP法。基本思想是把复杂的问题层次化，把决策问题分解为目标层、准则层、具体措施层。通过判断矩阵的特征向量确定下一层元素对上一层某元素的权重，再通过加权和的方法递阶归并，求出具体措施层的优劣顺序。在这一过程中必须要运用标度法来建立判断矩阵。假设医院手术室的总成本要分配到各科室。在总目标选择合适的成本动因下，可以有三个作业成本动因，手术时间、手术人数和手术室平均使用频率。

标度法的含义（aiaj为各层的因素）

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若ai相对于aj为3，则aj相对于aj而言就取倒数，2、4、6、8位于各层重要性的中间。

（1）通过第二层四个影响因素两两之间的重要性比较得到判断矩阵，计算矩阵的特征值和特征向量，特征向量归一化后就是第二层对第一层的权重。（2）用同样的方法给出第三层成本动因对第二层的每个准则的判断矩阵，计算矩阵的特征值和特征向量，特征向量归一化后就是第三层对第二层的权重，得到4个权向量（3）这4个权向量与第一个权向量通过加权和的方法递阶归并的到最终第三层次各成本动因对第一层目标层权重，并确定选择其中的一个成本动因进行成本分配最合适和准确。

五、小结

成本动因是作业成本法计算过程的关键，在医院成本核算中，医院服务项目繁多，涉及的作业成本库也较多，因而选择合适的成本动因，对于作业成本库的形成，并将作业成本库继续分配到各项目显得尤为重要。在医院成本动因的选择上，要将定性与定量因素结合考虑。选择恰当的成本动因关系到最终作业成本分配结果的准确性。