王文彦

摘要：为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则》，并自2007年1月1日起在上市公司范围内实施。新准则的出台标志着我国会计准则在与国际会计准则趋同的道路上迈出了实质性的一步，我国会计准则体系在国际上取得了与国际会计准则同等的地位，促进了我国经济发展，提升了我国的国际资本市场地位。本文主要分析了资产减值准则对会计信息的影响。

关键词：资产减值准则；会计信息；影响

一、前言

新会计准则对于资产减值准则的修订是当前会计制度完善的一个重要举措，对于规范会计核算，避免会计制度滥用影响会计信息的准确真实有着非常重要的意义。计提资产减值准备使企业资产真正符合资产定义的要求，也是资产减值会计的最核心的会计核算原则，为资产的真实价值提供了量度，使企业资产的计量更接近真实价值，有助于信息使用者做出正确的投资决策，在一定程度上保证了企业财务资料的真实。计提资产减值准备符合谨慎性会计原则。我国目前的关于资产减值准备规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增，同时保证企业财务资料的真实性，可比性。需要注意的是，运用谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备，否则就属于滥用谨慎性原则，将视为重大会计差错处理。

长期以来，由于受历史遗留等诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象，严重影响了企业会计资料和财务信息的真实性，会计信息失真，原因是多方面的，其中会计要素确认和计量缺乏可靠性是影响会计信息真实性的主要原因之一，使得会计报表中反映的资产账面价值严重背离资产实际价值，资产虚增，利润虚增，许多企业虚赢实亏，造成会计信息缺乏客观真实性。原有《企业会计制度》对各项资产减值准备的计提只做了原则上的规定，对于计提方法、计提比例的确定，都由企业自行根据具体情况而定，对各项资产减值的确认条件有的也只作了笼统的说明，需要会计人员根据各项资产的市场价格、获利能力等情况做出判断，操作性不强。在计提资产减值准备时，资产减值的计量标准有现行市价、可收回金额、可变现净值等。由于计提减值准备中这些不确定性因素的存在，因此在计提资产减值准备时，一方面给予了会计人员较大的职业判断空间，又使得资产减值准备的计提具有一定的主观性和不确定性，给企业利润操纵提供了便利。大量事实证明，资产减值准备的计提已经成为企业调节利润的砝码，随意变更会计政策也成了家常便饭。公司根据自己的需要利用一些政策达到自身的目的，其实最终的受害者仍然是投资者。一些企业对于由此产生的重大会计差错也只是在公告里的某个角落轻描淡写一笔带过而已。由此可以看出，资产减值准则对于会计信息的影响非常重大。在新的《企业会计准则》中资产减值作为一项新制定的准则，其实施增强了企业的经营状况的真实性及会计报表的相关性、可靠性，客观上减少了企业管理当局利用资产减值准备冲回进行利润操纵的可能性，极大的规范了企业的资产减值计提行为。从下列几个方面来看资产减值准则对于各类会计信息的影响情况。

二、资产减值准则对资产限定的影响

新会计准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，并规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”(新准则第二条)。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。

资产组，在《国际会计准则第36号一资产减值》中称为“现金产出单元(CGU)”。国际会计准则理事会资产减值会计准则(IASB)第36号规定(2004)将现金产出单元定义为“产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合产生的现金流入的最小的可认定资产组合。”这反映了现金产出单元的本质是不依赖于其他的资产组合就能产生现金流入的最小的可辨认资产组合。由此可看出，资产组是若干项资产的组合，应以某几项资产产生的主要现金流入是否独立于其他资产或其他资产组的现金流入为依据认定；资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小的组合单位。

笔者认为，引入资产组是完善我国资产减值会计规范的重大举措，是对资产防同工作才产生现金流量这一事实的反映，也是真正贯彻资产减值会计制度的关键。引进资产组也符合成本效益原则，对只需根据单项资产就可以确定资产减值准备的主体而言，并不会增加任何成本。而对于那些根据单项资产不能确认其资产减值准备的主体而言，通过资产组进行减值测试可为投资者、债权人等提供更为可靠、相关的信息。

新准则还引入了总部资产的概念。总部资产是针对企业集团而言，它包括集团总部或其事业部的办公楼等资产，其产生的现金流量同样难以独立于其他资产或资产组产生的现金流量，且其账面价值不能完全属于某一资产组。换而言之，由于总部资产难以产生独立的现金流入，因此企业集团不能单独对集团总部的资产进行资产减值的认定、可收回金额的计量及资产减值损失的确定，准则要求尽可能按照合理和一致的方法将总部资产价值分摊到相关的资产组(或资产组组合)，与相关的资产组或资产组组合相结合进行减值处理；难以合理和一致的分摊到相关资产组的，也应采用准则规定的方法进行减值测试和分配减值损失。

笔者认为新准则对资产组、资产组组合及总部资产的减值处理的原则、程序和方法做出了详尽的规定，使其更具有操作性，从而使企业在资产减值处理上更趋于合理，从而反映更为贴切的会计信息，使会计信息使用者更为明确地了解。

三、资产减值准则对商誉摊销的影响

企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。

新准则取消了商誉直线法摊销采用减值测试法更具科学性。新准则规定企业应当在资产负债表日采用减值测试法判断商誉是否发生减损，这样能够更好反映商誉的消耗。同时新准则单列一章对商誉减值处理的原则、程序和方法作了规定，并针对商誉形成的特殊性，特别指出企业至少应在每年年终时，对商誉进行减值测试，且应当与能够企业合并的防同效应中受益的资产组或者资产组组合结合起来进行。该政策对因重组而有大量企业合并所形成的商誉的企业，依据其资产运作情况，将会对当期利润产生不同的影响。企业资产优良的企业，商誉减值将较小，如果小于以前按直线法摊销的金额，当期利润将增加；企业资产运作差的企业，商誉减值将较大，如果超过以前按直线法摊销的金额，当期利润将减少。

新准则规定商誉进行减值测试其中的两个重要步骤如下；(1)应当自购买日起将商誉按照合理的方法分摊至相关的资产组和资产组组合；(2)当不含商誉的资产组或者资产组组合的可收回金额+所分摊的商誉的账面价值部分>含商誉的资产组或者资产组组合的可收回金额，则应当计提商誉减值损失。否则不需计提。新

准则的这些规定大大提高了商誉减值测试法的操作性。

四、资产减值准则对会计信息披露的影响

新准则规定企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：(1)当期确认的各项资产减值损失金额及各项资产减值准备累计金额。如提供分部信息，还应披露每个分部当期的减值损失金额；(2)发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额；(3)对于重大资产减值，应当在附注中披露资产或资产组可收回金额的确定方法。除此之外，新准则还对商誉减值应披露的相关内容进行了详细规定。新准则关于资产减值准备在披露方面的重要改进，符合会计上的充分揭示原则。笔者认为这无疑增加了财务报告的信息含量和相关性。会计信息使用者通过阅读会计报表附注中关于资产减值准备的信息，能够充分地了解企业资产减值准备的计提，以及发生重大资产减值的原因和发生重大减值资产可收回金额的确定方法等信息，从而有利于信息使用者了解企业的资产质量。

五、新资产减值准则对上市公司所得税影响

资产减值准则对于上市公司所得税信息的影响主要体现在具体的会计处理上，通过对会计操作处理的规范来保证会计信息更加准确和谨慎。资产减值准则对于所得税的影响体现不同的环节。流动资产和长期资产的减值处理对于所得税的影响也是不同的，例如，流动资产减值处理对所得税的影响分为两个阶段：一是计提资产减值准备的当期，企业需要对虽然已经计入当期损益但税法不予承认的减值准备发生额作纳税调整，将暂时性差异导致的可抵扣未来期间所得税的金额，确认为递延所得税资产，补交所得税；二是待已提取资产减值准备的流动资产处置或变现是，才对已提取的资产减值准备加以转销，并对其差异影响所得税的金额进行转回。这些变化都对会计信息的反映贴合实际做出了贡献。

六、新资产减值准则对上市公司净利润的影响

旧准则答应资产减值的转回并且规定转回金额增加企业当期的利润，从而为企业利用减值预备转回制造虚假利润开启了方便之门。由于我国上市公司面临着诸多的监管，而这些监管又往往以较为单一的财务指标作为评价依据，因此上市公司治理层为了迎合管制，必然会利用各种手段来进行盈余治理。新准则明确规定了资产减值预备的计提时间，提出了资产减值迹象的判定方法和资产可收回金额的计量方法，使资产减值损失的确定具有较强的可操作性；引入了资产组的概念，难以估计可收回金额的单项资产应当并入所属资产组确定可收回金额；对商誉应该进行减值测试，以确定是否应当确认减值损失。同时，新准则明确规定，采用公允价值计量的投资性房地产、交易性证券不再考虑减值问题。除交易性证券外的金融工具和存货的资产减值损失答应转回；权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产的资产减值损失不再答应转回。资产减值日后能否转回的区别，正是新准则较旧准则在这方面的实质性突破。

新旧准则下，各项减值准备对于当期利润的影响计算结果是不一样的，变换资产减值制度并不会对利润总额的调整产生影响。旧准则中的“短期投资”类似于新准则中的“交易性证券”，新准则规定对于交易性证券取得时以成本计量，期末按照公允价值调整不再考虑减值问题，对于公允价值与账面价值的差额计入损益；旧准则规定“短期投资”在期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价预备，由于此处的市价相当于公允价值，因此在旧准则中“短期投资跌价预备”转回计入损益的金额相当于新准则规定下按照公允价值对账面价值进行调整并计入损益的金额，两种制度对利润的影响是相同，无须对利润总额进行调整。从长远看，新准则中资产减值的实施将在一定程度上遏制企业利润操纵。权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等是企业计提减值预备的主要项目，在旧准则规范下由于对是否发生了减值、减值的金额到底有多少等方面的判定上存在很大的操纵空间，从而为企业操纵利润提供了途径。新准则在资产减值迹象判定上要求更加明确、可收回金额的计量原则更具实务操作指导性，并且明确禁止了这四项减值预备的转回，从而大大缩小了企业利用资产减值进行盈余治理的空间，有利于上市公司会计信息质量的提高。

七、结束语

新资产减值政策的颁布和实施，规范了资产减值会计的核算，使得会计操作更加符合会计原则，并且针对旧的会计准则中的一些漏洞做了修复，避免了太多人为粉饰利润和会计信息的行为发生，对于提高我国会计信息质量有着非常重要的意义。然而一个制度的成熟是一个渐近的过程，通过不断地修复和完善资产减值会计准则，使得会计信息更加能够为会计使用者所用，能够帮助其做出更加准确切实的决策，对于我国整体经济环境的规范和和谐有着非常重要的意义。