王　慧　李纯萍

摘要:知识经济就是以现代科学技术为核心的,建立在知识和信息的生产、存储、使用和消费之上的经济。知识经济对生产及成本核算内容产生了很大的、多方面的影响。因此,企业应改进成本核算的内容和方法,即拓宽成本核算的内容,采用作业成本法,重视成本核算的分批法。

关键词:成本核算方法分析

0 引言

知识经济就是以现代科学技术为核心的,建立在知识和信息的生产、存储、使用和消费之上的经济。知识经济的出现标志着人类社会正步入以知识资源为依托的新经济时代,它对许多传统的理论和观念形成了冲击,也给会计领域提出了许多值得研究和探讨的新问题。

1 现代企业的成本核算特点

1.1 直接人工成本下降,培训支出提高 在工业经济时代,企业大多以劳动密集型为主,直接人工成本比重占到总成本的20%-40%左右;而在知识经济时代,企业以知识密集型为主,直接从事生产的劳动力大大减少,表现为在某些工作上,自动化已取代了人工,有的甚至出现“无人化车间”,人工成本比重大大降低。与直接人工成本下降相反,工人的培训成本却在不断提高。知识经济时代,新技术、新工艺不断涌现,知识型企业大多是复杂劳动,工人和技术人员进行操作和管理的也主要是先进、复杂的技术设备,要使他们胜任所从事的工作,必须不断地对其进行培训。培训费用是企业为提高劳动力素质和技能而发生的各种费用,包括岗前培训费和在职培训费等。具体的费用项目包括教员工资、学员培训期间应发的工资、材料费、差旅费、住宿费和学费等,这些都需要企业投入相当多的培训资金。

1.2 直接材料成本降低,产品研发成本增加 在工业经济时代,生产产品主要是消耗自然资源,直接材料成本在产品成本中的比重很高,在个别行业和企业,原材料成本甚至占到成本的70%-80%;而在知识经济时代,生产产品是以智力资源的开发和利用为主要依托的,其消耗的物质材料在不断地下降。尤其对于典型知识产品的计算机软件产品来说,产品中物质性材料的成本占产品价格的比重已微不足道。

1.3 固定制造费用比重上升 在知识经济条件下,产品的生产以自动化、机械化为主,先进的生产线、精密的仪器和设备取代了人工和传统的设备,使固定制造费用大比例上升,尤其是固定资产的折旧费和维护费。这不仅仅是因为这些固定资产价值很高,而且由于知识经济条件下企业的风险更大了,为了规避风险,企业会更多地采用加速折旧法计提折旧,以加快固定资产的补偿。同时,产品更新换代速度的加快,也促使企业不断地对设备进行更新和改造,导致企业对设备的投资大增。

1.4 无形资产成为会计核算的主要内容 知识经济时代的到来使科学技术的研究、开发成为企业的主要生产方式,成为企业竞争能力、发展动力和收益能力的重要标志。知识经济对企业经营的一个直接影响便是无形资产如商誉、专有技术、技术秘密等在企业资产中的比重越来越大。尤其在高新技术领域,衡量企业价值的主要标志不是以物质资源为主,而是以无形资产为主。无形资产是企业知识开发与运用的结果,它会为企业创造更多的财富。

1.5 产品生产呈小批量个性化特征 在知识经济形态中,强调产品的个性化,即产品的生产由工业经济时代的生产导向型转变为市场和消费者导向型,生产企业要根据消费者不同的需要进行生产和经营。客户按需求与企业签订合同,企业按定单组织生产。这些定单的生产规模一般较小,有些行业的产品甚至根据客户的要求专门设计,只生产一次或一件,如飞机、汽车、服装等。小批量“单元生产”将成为知识经济下产品生产的主要特点。

2 现代企业成本核算方法的改进

2.1 拓宽成本核算的内容 我国目前采用的成本核算方法主要是制造成本法,这与现行的经济环境是相适应的。然而,知识经济的到来已经改变了现行成本核算的环境,成本核算方法只有随之改变,才能适应知识经济的需求。①人力资源的支出应计入产品成本;②产品的研发和设计支出应计入产品成本;③无形资产的成本应摊入产品成本。

2.2 采用作业成本法 现行的制造费用主要采用人工工时比例法或生产工人工资的比例法进行分配,这在以劳动密集型为主的工业经济时代不失为一种简单又正确的方法。然而,知识经济使得制造费用的内容和金额发生了很大的变化,固定制造费用的比重增加,劳动力成本则相对下降。制造费用由最初只占人工成本的近60%,提高到相当于人工成本的300%左右,有时甚至达500%至600%,且占全部成本的比重也大大提高。如果仍然按照各产品生产工时或生产工人工资比例对其进行分配,则会低估知识含量高、工艺复杂的产品成本,高估工艺简单、劳动密集产品的成本,使成本信息失真。这必然会影响根据成本所进行的各种决策,从而导致经营决策失误。采用作业成本法对制造费用进行分配,则可以克服上述缺陷,使制造费用的分配更加科学准确。

作业成本法又叫作业成本计算法(ABC法),是以作业为核算对象,核算各个作业所耗的生产资源,计算出各个作业的成本,然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品,从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。作业成本法的指导思想是:“产品消耗作业,作业消耗资源”。采用该方法的关键是确定作业和选择成本动因。

作业是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动;是提供一定量的产品或劳务而消耗人力、物力、技术、智慧等的活动;是汇集资源耗费的第一对象。成本动因是将作业成本分配到产品或服务上的基本标准。常见的成本动因有:机器时间、人工小时、发货次数、购买订单、质量检验、里程和顾客数量等。企业成本动因的数量与企业生产经营过程的复杂程度密切相关。生产经营过程越复杂,其成本动因数量就越多。作业成本法就是按“作业”和“成本动因”对间接费用进行分配的。

作业成本计算法克服了单纯以直接人工等标准分配制造费用的局限性,增加了分配的标准,纠正了传统分配方法扭曲产品成本的现象,使计算出来的产品成本能够准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系,接近于真实成本。该方法可以引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上,而不仅仅是关注成本计算结果本身。通过对作业成本的计算和有效控制,可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点,并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以,ABC不仅仅是一种符合知识经济环境的成本计算方法,而且是一种成本控制和企业管理手段。

2.3 重视成本核算的分批法 我国会计界在成本会计领域,无论在实务还是教学中都比较偏爱品种法和分步法,忽视分批法。然而随着知识经济时代的到来,传统的单品种、大批量、大规模的生产受到约束,按客户需求定制的非标产品已成为企业的生产核心,单件小批的生产已越来越占据主导地位。随之而来的适用于大量、大批生产工艺特点的品种法已不能适应成本核算与管理的要求,繁琐复杂的分步法也显得没有必要,取而代之的将是分批法。分批法能发挥核算的特点,体现知识经济对成本核算的要求,它将成为成本核算的最主要方法。