张玮华

摘要 ：独立性是注册会计师的灵魂，没有独立性，独立审计就不能获得社会公众的信任，注册会计师行业就失去其存在的价值。如何加强注册会计师的审计独立性是审计行业发展的首要问题，本文在对注册会计师独立性现状考察的基础上 ,系统分析了影响注册会计师审计独立性的影响因素，并提出了改进注册会计师审计独立性的对策。

关键词：审计独立性；影响因素；解决对策

近几年来世界范围内财务欺诈案件的频繁发生 ,与之相关联的审计失败事件 ,使独立审计人员的诚信受到人们的质疑 , 自从1721 年英国“南海公司事件”促成世界上第一个注册会计师的诞生以来, 在美国 2001 年ENRON 公司的轰然倒塌声中注册会计师行业再一次引起了世人的关注。“安达信”一个享誉全球的“老字号”, 撞上了命运的“礁石”。注册会计师职业也正面临着前所未有的信任危机。超然独立的注册会计师如何才能抹去在世人眼中的污点, 继续保持独立、规范执业成为人们关注的焦点。

1注册会计师审计独立性含义

注册会计师的审计独立是双向独立，即独立于被审计单位，又独立于审计委托人，其内涵包括独立的主体，独立的对象，独立的内容以及独立的审计过程等四方面，独立性要求注册会计师具有形式上的独立性和实质上的独立性。要求注册会计师必须达到精神独立和形式独立并重，精神独立是指不允许注册会计师的观点和结论变得依赖和屈从于持反对意见的利害关系人施加的任何压力和影响，形式独立是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现出独立于委托单位的身份，注册会计师必须同时具备实质上的独立和形式上的独立，二者缺一不可。

2影响注册会计师审计独立性的因素

2.1委托代理理论视角下的畸形的审计关系。

若从委托代理理论的角度来看审计关系中的独立性。每个人都是理性的“经济人”，追求效用的最大化。在委托代理关系中，所有权与经营权分离，产生委托人与代理人的信息不对称，因此，委托代理的核心就是作为委托人的股东怎样才能以最小的代价，使得作为代理人的经营者愿意为委托人的目标和利益而努力工作。而审计师的产生源于所有者与经营者之间的委托代理关系，且所有者与审计师构成了新的委托代理关系。委托代理关系发展到今天早已偏离了初衷，经营者实际上控制着企业，由经营者来实施委托注册会计师对其审计，而注册会计师在与经营者有利益瓜葛时再去代表所有者监督经营者，这已经不太现实。在畸形的委托代理关系中，注册会计师显得极为被动，一方是聘请他们并支付费用的管理当局，一方是社会大众。为了不被解聘丢掉客户，注册会计师有时只能违心地出具虚假证明，从而结果使审计独立性遭到极大破坏。

2.2社会的诚信度。

近年来整个社会的诚信度下降，影响了会计师事务所（审计事务所）审计执业人员的独立性。由于注册会计师和审计师是社会的一员，所以他们的行为必然受到社会的影响，于是出现个别人的职业道德下降，以经济利益换取独立性的现象。如果把审计独立性问题放在当前的社会背景下考察，它只是整个社会职业道德下降的一个缩影。审计独立性中暴露出的问题仅仅是整个社会众多诚信问题中的一个，因为它涉及的利害关系人众多，才引起人们的特别关注。

2.3企业内部的会计环境。

企业内部会计环境严峻也是影响独立性的一个因素。一般来说，只有在被审单位管理当局有舞弊动机或行为时，被审单位管理当局才会寻求与会计师事务所（审计事务所）的合作，从而造成审计的不独立。所以，审计不独立往往和会计舞弊密切相关，许多不独立的审计行为实际上是会计师事务所（审计事务所）有意或无意参与了会计舞弊的结果。因此，单纯由审计人员引起的独立性缺失可能不是主要的，公司治理不到位、相关法规不到位和总会计师的地位和工作环境不到位才至关重要。

2.4证券市场的法律规定。

证券市场硬性的法律规定和地方政府干预造成的竞争不公平，诱使企业为达到某些要求或目的而在会计上做些变通，从而给审计执业人员造成巨大压力，导致审计员妥协，冲击了审计独立。

2.5会计师事务所内部控制有效性降低，致使无法发现影响独立性的潜在威胁。

事务所内部控制的环境对独立性的保持至关重要，特别是会计师事务所奉行的文化人们认为会计师事务所（审计事务所）是内部控制方面的专家，但从安然公司审计中暴露的问题看，事务所的内部控制被削弱恰恰是造成安达信独立性缺失的一个重要原因。我国上市公司审计中屡屡出现重大的问题，也说明事务所的内部控制并非尽善尽美。

2.6审计独立性概念也使人们避重就轻，利用形式式上的独立来掩盖实质上的不独立。

独立性的核心内容是要求审计师同时保持实质和形式上的独立。形式的独立可以被轻易监督的，而实质上的独立需要专业判断和时间来证明，不容易被监督。审计人员可以用合法的形式隐瞒与被审单位的经济利益关系和

关联关系等。

3改善独立性的对策

3.1改进审计委托关系。

构建新的审计委托模式。由独立于公司的政府部门领导下对财务报表的审计实行公开招标，并且审计费用由这些监管机构从上市公司收集，再转交给会计师事务所，也就是说审计委托人为监管机构。这样就使会计师事务所与上市公司管理当局处于平等的地位。国资委和证监委下设的公开招标机构在进行公开招标时负责对国有上市公司的年度财务报告审计的招标书进行设计，制定具体质量要求、检查监督规定和处罚规定等；负责对国有上市公司年度报表审计业务的佣金进行及时收缴，并负责向执行审计的会计师事务所发放。

3.2改进上市公司自行聘请事务所的做法。

终止由上市公司自行聘请事务所的做法, 改由证监会或其他国家监管机构指定会计师事务所对上市公司进行审计。上市公司没有正当的理由不可随便解聘对其审计的事务所, 使客户不能再以解聘来要挟注册会计师。

3.3加强整个社会的诚信建设。

只有加强社会的诚信建设，才能净化整个审计行业的职业道德，从而保证整个职业队伍对独立性的高标准要求。只有在社会诚信度普遍提高，会计师事务所（审计事务所）才会采取积极诚信的态度对待工作，审计独立性才能真正得以提高。

3.4净化会计环境，打击企业内部的会计舞弊。

近年来，虚假会计报表不断出现，随之而来的审计纠纷增加。审计纠纷大多源于企业的舞弊，所以会计舞弊是审计独立性被违反的主要原因。有调查表明，多数会计舞弊是在董事会或管理当局授意下完成的。也就是说，如果董事会或管理当局这种意愿或行为减少了，审计人员进行独立判断时来自企业压力就减少了，独立性便可得到改善。所以，打击会计舞弊对提高审计独立性很重要：一是要加强总会计师在企业决策中的地位，提高企业、社会对会计工作重要性的认识。二是促进企业内部建立健全有效的内部控制制度，并改善公司治理结构；政府应完善相关法规，完善举报制度。三是要改善公司治理结构，建立健全监事会或建立独立董事和外部监事制度。四是要依靠法律和严格的外部监督检查，完善法律制度。

3.5加强对审计行业的监督管理。

在外部监督方面，利用政府、社会进行业务监督管理是最有效的方法。政府的干预是必要的，政府与社会公众利益基本一致且有权威性，可使重大问题能被及时发现并得到及时调查和处理，避免波及整个行业。在行业内部，应督促会计师事务所（审计事务所）认真建立和实施内部控制，并由政府、社会对其进行定期监督。职业界自身监督机制或内部控制在整个监管中起辅助作用，经常的外界监督检查是提高独立性的根本。

4结论

基于以上分析，我们可以看出，注册会计师审计独立性是由其本质决定的，是注册会计师审计职业区别于其他职业的显著特征，是该职业的重要标志，也是发展存续的基石，是市场经济参与者对注册会计师的一致要求和期望，并且这种要求和期望贯穿于注册会计师审计的始终，它还是注册会计师履行完成社会义务的根本保证，改进注册会计师的独立性，是一项刻不容缓的艰巨任务，我们应该从上述几方面改进会计师的独立性，是注册会计师的职能得到最充分的发挥。

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