高永博

提要本文通过对环境问题产生的经济本质的多方位分析，说明社会大众所要求的环境权以及企业的利润最大化原则是环境会计产生的根本原因。我们应该从这两个方面入手，使企业充分披露其环境责任信息，使社会持续和谐发展。

关键词：环境会计；环境责任信息；环境成本

中图分类号：F23文献标识码：A

传统经济学轻视自然及其资源，地球一直被看作是丰富的储藏库和无底的垃圾堆。以理性为中心的现代经济创造了前所未有的物质财富，但同时也带来了生态毁坏的悲剧。生态批评的自然观认为：地球上的一切生命是相互关联的、相互依赖的。人和其他动植物一样，只是大自然的一部分，是大自然的产物。那种试图把人类经济从大自然中孤立出来的观点在哲学上是错误的，在道德上是荒谬的。因为对环境的破坏，人类中心主义最终会毁灭了人类，这就是人类生存悖论。

随着社会的发展，环境污染日益严重，环境问题不断扩大。每年由环境污染造成的损失相当于我国GDP的3％～5％。环境会计就是在环境资源不断恶化和批判传统会计的基础上产生的，是对“污染者付费”原则的深刻体现，是近年来会计职能和范围迅速扩展过程中正在形成的一个新的领域。它的建立必将增加企业环境责任信息的透明度，更好地满足企业内外部利益相关者的需要。它的产生有着深刻的经济原因。

一、环境会计的产生是社会大众和企业长期博弈的结果

环境质量是一种公共产品，一种公共服务，公众是这种产品和服务的直接受益者。自从工业社会以来，人们对环境资源的经济利益和生态利益的享有和利用之间的矛盾已经成为社会的主要矛盾之一，公民环境权要求的初衷是为了限制企业日益膨胀的经济扩张行为，遏制其滥用环境资源开发利用权和排污权的行为，达到人们对环境资源的经济性价值的开发利用及对其生态性价值的保护和享用的大致平衡。

环境会计的产生动因可以用契约论来解释。隐含契约，也被称为关系契约，它不是正式的契约，而是产生于社会大众和企业两个利益集团之间的长期博弈，并代表一种基于企业过去的行为的期望。按照博弈论的观点，解决两者之间利益冲突的最佳方案是双方签订有约束力的契约从而转化为合作博弈，而非纳什均衡，而双方都能够观察到的计量指标对契约的有效性至关重要，这就形成了环境会计产生的契约动因。受托责任概念源于财产权，财产权包括所有权和使用权，其中使用权源于所有权。所有者将使用权委托给代理人，代理人就承担了受托责任。由于社会大众是一种分散的、弱势的委托人，那么对环境的处置权和决定权就由社会大众向企业管理者转移和倾斜，委托人难以有效地对企业施加影响。生态环境是一种宝贵的资源，它是一种社会财产，属于社会公众所有，归企业使用(如采矿、排污等)。社会将这种生态环境交给代理人管理，代理人就要以最大的善意，最有效的办法，严格地按照当事人的意志完成受托义务。受托人在持续经营过程中就有必要向委托人提出报告，及时披露其对环境责任的履行情况。

但隐性契约是一种弱式的委托代理关系，他产生于产权界定不清晰，两种利益集团的冲突和协调必须求助于政府的监管来协调和完成，以保证企业以最有效的办法严格按照社会大众的目标来完成受托义务，取得最大效益的环境改善。

在环境问题上，由于政府代表公众利益，企业代表私人利益，因此在环境保护中两者存在矛盾和对立是客观现实。政府对环境质量负责其实质是政府对公众负责，就环境品质向公众进行责任披露，以维护公民所要求的环境权。公民的环境知情权、参与权和请求权都体现了制衡政府和企业的精神实质，保障政府合法行政、尽职尽责地为人民服务，促使企业在合理的限度内开发利用环境资源，追逐经济利益。于是，矛盾的焦点就形成了，那就是企业对环境责任信息的生产和披露。

对环境责任的可靠计量和充分披露，必然要求环境会计的产生。从经济学角度看，对环境责任信息的充分披露可以提高企业遵守关系契约的声誉，还能增强社会对企业继续充分履行责任的信心，尽量抵消环境破坏所带来的负商誉。企业为了自身效用的最大化，有主动生产环境财务信息的内在动机。

二、由外部性所引发的政府管制是环境会计产生的直接动因

经济外部性理论是20世纪初由著名的经济学家马歇尔提出的。英国经济学家庇古在其所著的《福利经济学》中指出：“经济外部性的存在，是因为当A对B提供劳务时，往往是其他人获得利益或受到损害，可是A并未从受益人那里取得报酬，也不必向受伤者支付任何赔偿。”根据外部性影响的结果，外部性可以分为外部经济和外部不经济。对外界造成坏的影响称为外部不经济性，如造纸厂向环境排放造纸废水，环境问题就是外部不经济性的必然结果，这种外部性的经济后果使个体收益上升，社会收益下降。外部性是要求政府进行管制的一个众所周知的原因。当各种利益团体之间的利益冲突不能为契约和市场力量所化解时，他们会求助于政治决策过程——法律管制。美国学者斯蒂格里兹认为；“运用法律系统解决外部性有一个很大的优点。在这个系统下，受害者有直接的利益，承担着执行法律的责任，而不是依靠政府来确保不发生外部性。很明显，这个系统更有效，因为受害者比政府更愿意弄清有害事件是否发生。”社会大众更希望充分了解企业是怎样履行环境责任的，他们对环境信息披露的要求更迫切。管制机构被假定为以社会福利最大化为己任，以非市场途径对环境资源进行直接干预，使企业的社会责任转化为企业的内部成本。管制者被要求采取措施保护环境，因为仅凭市场力量无法达到这一点。管制行为被认为是管制成本与市场运作改善后所带来的社会收益之间的权衡。但如何衡量企业的环境责任，就需要环境会计来解决，通过企业对环境责任的披露，政府可以了解企业生产过程和竞争过程中行为发生的合理性和合法性。同时，社会公众可以了解企业的环境表现，对企业的产品和形象做出恰当的定位，从而参与企业的环境管理。由此可见，管制是环境会计产生的直接原因。

但这并不等于说政府监管可以完全消除企业逃避环境责任的机会。企业面临着一系列的制度背景，包括正式的管制和非正式的行为规范。管制无法穷尽一切，而且具有滞后性，企业可以通过不断创新来逃避管制。这就需要企业精确的计算环境成本，甚至通过成本效益原则来衡量是否值得冒着接受罚金的风险去违规操作，企业就有了生产详细环境会计信息的主观动机。再者，管制和规范本身有一定的弹性，企业可以在其容许的范围内进行一定的选择，即使面对毫无回旋余地的管制，企业仍可以花费一定的成本来逃避监管，比如向监管者行贿，或者对规则制定者进行游说，以其做出某些对其有利的修

改，可见即使在严密的监管环境中，企业仍然有机会规避社会责任，仍然存在提高自己收益的机会主义动机。所以，企业对其社会责任的承担与否还取决于成本与效益的对比。社会压力和政府监管随时可能使企业产生或有负债，为了衡量成本和效益，企业会主动去生产环境会计、环境管理会计等财务信息。从这个意义上说，环境会计的发展对企业的影响可谓意义深远。

三、企业自身的战略优化意识是环境会计产生的内部动因

企业做出理想的投入选择是为了利润最大化。环境管理不仅会带来效益，同时也会产生额外的成本。来自于规章制度和企业利益相关者的各种驱动因素，激发企业通过会计信息渠道实施环境管理。

对环境友好产品的价格溢出可能性导致企业采纳更为积极的环境管理战略，那些获得更大潜在环境回报的企业很可能抓住这个机会，通过降低污染来增强消费者对绿色产品支付溢价的兴趣，来抵制更为严厉的规则和因违反环境惩罚而增长的潜在风险。

环境行为涉及的成本包括建立、投资、员工培训、信息搜集和机会成本在内的诸多内容。管理者在做出关于环境管理的决策时，首先要对其进行成本效益分析，即以环境会计信息为基础，从投入产出角度对企业环境管理行为及其综合效应进行经济性分析。

积极的环境管理意味着在降低污染方面要进行员工培训、改善监督和执行审计，跟踪物流和废物产生的过程等。这是一个动态的、系统的动力传递过程。在这个过程中企业始终把效益放在首位，因此经济绩效是企业生产环境会计信息的原动力。企业会根据自身的情况，对成本效益均衡分析，以实现成本节约，提高效率的目的。

由于市场由生产者和消费者组成，因此企业行为与公众行为密不可分。一方面公众将自己的需求信息透露给企业，它消费的产品种类与数量决定着不同企业的盈利状况：另一方面企业又不断创造新产品与新服务诱导公众消费。在环境保护上，公众的要求同样可以通过市场行动进行表达。公众通过选择对环境友好企业的绿色产品，抛弃那些污染破坏环境的企业，从而形成一种强大的市场推动力，使得企业不得不将环境保护行动纳入到企业的各个环节，充分披露环境财务信息，并使之成为一种自觉的行动。

环境成本的发生是一个综合的整体，不仅包含污染治理形成的环境成本，还应包含资源非最优使用中的浪费和低效(一般指高于同行业中优秀企业的社会开发成本或社会生产成本的那一部分费用)。这并非完全源于环境保护者的压力或政府的管制，而是企业自身价值链环节中的问题。清污是环境成本中的显性部分，而低效率的生产开采则是环境成本中的隐性部分，容易被人忽视，但却直接影响着企业的可持续发展，与建设和谐社会背道而驰。所以，企业有动力去科学利用生态能源，合理保护自然资源，通过环境会计优化价值链。对于可利用的资源，一方面要做到资源转换为人所需的产品时使剩余物量最少化和有害性最小化，以降低污染成本；另一方面企业会千方百计地提高资源生产率，即产出一定时使资源消耗最小化，资源一定时使产出最大化。是否可以避免环境责任所带来的成本属于成本管理的最高境界——成本避免，如果环境成本不可避免，接下来的问题就是控制其发生的数额，这就是成本管理的第二层次——成本控制。而这两个层次的成本管理都需要依赖环境会计的相关信息做出决策。也就是说，只有依靠环境会计信息，才能从战略上避免环境成本，从战术上控制成本，提高企业核心竞争力，保证企业有长期稳定的现金流。环境会计是企业价值链优化的重要一环，也是企业业务流程再造、乃至企业再造的一项信息基础。

随着环境保护、可持续发展思想的提出，进而为公众所广泛接受，企业也从传统的单纯以赢利为目的的“经济人”，向环境与经济双赢的“环境人转变。企业的环境理念在发生着变化，企业的环境行为也在发生着变化，越来越多的“环境友好企业”俄为环境保护新的推动力量。它们通过技术创新，减少污染物的排放，通过“绿色伙伴”、“绿色采购”等市场机制和经济手段，形成多元化的环境管理的互动，企业对环境会计信息的披露，也逐渐走上经济舞台。