王东旭

摘要：合并财务报表理论的完善不仅需要在理论上不断探索，而且更需要到实践中去总结和归纳。这不仅仅是克服合并财务报表局限性的问题，而是解决在新的经济形势下，合并企业、跨国公司等应向外界如何披露其财务状况、经营成果。尤其在企业购并、兼并、跨国公司日趋昌盛之际，不应局限于公司会计报表这一传统形式。

关键词：合并会计报表改进措施分析

1我国合并会计报表存在的问题

1.1未实现的内部交易损益的处理缺乏合理的理论基础我国实施的《合并会计报表暂行规定》少数股东权益及少数股东收益的处理所依据的合并理论是母公司理论。但对未实现的内部交易损益的处理则采用了主体理论，《暂行规定》明确指出“由于内部交易所产生的未实现销售利润应全部予以抵销”。该种处理方法必然引起合并净利润的虚减，从而影响到会计信息的真实性。

1.2换股合并的会计处理无规范可循相对其他收购方式而言，换股合并不需要现金支出，是一种成本较低的扩张方式，更加受到企业的青睐。目前我国企业合并的会计处理主要参照《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》、《合并会计报表暂行规定》，但这些规定都没有考虑换股合并。目前我国治理会计信息失真的一项重要手段就是从制度上防止企业利润操纵，而此时在缺乏相关规范的情况下，权益结合法的蔓延势必成为会计信息失真的增长点。

1.3合并价差未体现出其特定的经济含义《暂行规定》与《企业会计准则——投资》分别提到了“合并价差”、“股权投资差额”两个概念。合并价差由两部分组成：一是权益性资本投资抵销时所形成的合并价差；二是集团内部债券投资形成的差额。第一种合并价差即为股权投资差额，它一般包括以下两部分：子公司净资产账面价值与公允价值之间的差额；母公司投资成本与所取得子公司净资产公允价值之间的差额，即合并商誉。

股权投资差额、合并价差是为简化合并会计报表编制而提出的特殊项目，并未体现出其特定的经济含义，使会计报表使用者难以理解，从而影响到会计信息的相关性和明晰性。在编制合并会计报表时，“合并价差”属于长期投资项目的调整项目，在合并会计报表中单独列示，从而导致内部投资并未全部抵销的表象，显然违背一体性原则以及合并会计报表的初衷。《企业会计准则——投资》及《企业会计制度》要求对股权投资差额进行摊销，而相关制度并未要求在编制合并会计报表时，将合并价差的摊销额转化为成本、费用，导致了合并投资收益不能真实反映集团对外投资所产生的损益。

2克服合并财务报表局限性的思考

2.1严格限定合并财务报表编制的范围。并不是所有企业合并的形式都要编制合并报表。我国《企业会计准则》第六十三条规定：企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实际拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。特殊情况的企业可以不予合并，但应将其会计报表一并报送。

2.2要体现效益大于耗费的原则。合并财务报表提供的信息所带来的经济效益，要高于为编制合并财务报表而发生的各项耗费。合并财务报表的效益是难以量化的，只能通过报表者使用信息进行决策后所产生的收益而加以合理估计。编制合并财务报表要发生耗费，即在整理各项会计资料，编制合并财务报表过程中，要耗费一定的人力、物力和时间。因此在编制合并财务报表过程中，要采取一切措施，使耗费最小化。如果耗费过大，会得不偿失。

2.3统一会计期间和会计政策。在编制合并财务报表时，可能涉及到母公司与子公司的会计期间不一致，有的是日历年度，有的是自然营业年度或其他期限。这就要求子公司按母公司的会计期间编制个别会计报表。此外，母、子公司各自选择的会计政策和会计处理方法可能不一致甚至相差很大，必须进行调整，这样，可以在一定程度上消除因会计政策弹性给会计信息带来的差异，使得合并财务报表所提供信息的相关性、可比性、真实性加强。

2.4提高会计人员素质，健全企业会计机构。在编制合并财务报表过程中，有许多财务问题需要会计人员妥善处理，对企业会计人员提出了更高要求，企业集团内各成员公司的机构设置合理、分工明确也是减少合并财务报表局限性的有利因素之一。

3合并会计报表的改进措施

我国合并会计报表存在的问题主要反映在合并观念不够明确、合并方法的选择无规范可循、合并价差不能反映其经济实质，因此合并会计报表的改进应重点围绕上述问题。

3.1以母公司理论为基础完善内部未实现损益的会计处理具体准则应沿用《暂行规定》采用的母公司观，但对于《暂行规定》对内部未实现损益抵销处理中存在的问题应予以改进。《暂行规定》对内部交易产生的未实现利润和损失、逆流交易和顺流交易未加以区分。从稳健性原则出发，内部交易未实现的利润应予以抵销，内部交易未实现的损失不能抵销以体现稳健性原则，具体准则应予以明确。大部分学者认为对逆流交易产生的未实现利润全额抵销更符合稳健性原则。其实不然，在母公司观下，逆流交易产生的未实现利润中由少数股东享有部分已列入少数股东收益，合并利润中只包含了母公司享有部分，若全额抵销则虚减了合并利润。因此，逆流交易产生的未实现利润应抵销母公司控股比例的部分，这样不但不违背稳健性原则，而且能够提高会计信息的真实性。

3.2限制权益结合法的运用权益结合法对主并企业收益状况的改善主要来自两个方面，一是在期中合并时将被并企业合并前产生的利润计入合并利润；二是按照被并企业净资产的账面价值入账避免了股权投资差额的摊销，并容易导致的被并企业再出售而产生的瞬间收益。

3.3合并价差应当重分类合并价差应当区分股权投资差额及集团内部债券投资形成的差额。集团内部债券投资形成的差额应当按照国际会计惯例，在抵销过程中对这一价差视同赎回债券导致的损益。股权投资差额包含子公司净资产账面价值与公允价值之间的差额及合并商誉，但就目前的状况而言，单独计算合并商誉条件还不成熟，为了提高合并会计报表的可解释性，对其应作如下改进：①合并价差不作为长期投资的调整项目，在合并会计报表中单列项目反映，以保证对子公司长期股权投资项目的全部抵销：②股权投资差额的摊销额应列入合并会计报表的“管理费用”，确保“合并投资收益”能正确地反映合并主体对外投资实现的损益。

4小结

合并财务报表理论的完善不仅需要在理论上不断探索，而且更需要到实践中去总结和归纳。这不仅仅是克服合并财务报表局限性的问题，而是解决在新的经济形势下，合并企业、跨国公司等应向外界如何披露其财务状况、经营成果。尤其在企业购并、兼并、跨国公司日趋昌盛之际，不应局限于公司会计报表这一传统形式。建立一套新的体系去解决提供企业集团综合会计信息，在母、子公司各自编制会计报表的基础上，不再编制合并财务报表，而只提供几大财务指标，来反映企业集团的总体经营水平和财务状况。当然，指标的选择是相当困难的，但这也是解决问题的一个新思路。