陈继初　杨育红

[摘要]严格地讲，会计政策只能是企业会计政策，会计政策选择本质上是一种利益集团之间经济和政治利益的博弈。会计政策选择具有经济后果，对利益相关者会产生一定影响。新准则下公允价值的运用给会计政策选择带来一定难度和问题。对此，提出了相关建议。

[关键词] 新会计准则；会计政策；公允价值

[基金项目]湖南省社会科学基金一般项目（编号：07YBB288）。

一、会计政策和会计政策选择的含义

（一）会计政策的含义、特点

关于会计政策，迄今为止在内涵和外延上都还存在分歧。在学术界，有宏观会计政策和微观会计政策之说，这主要是以制定会计政策的主体来划分的。从严格意义上讲，会计政策只能是企业会计政策，即只有以企业为主体的会计政策。

《国际会计准则第1号——财务报表的呈报》对会计政策的界定是：企业在编制和呈报财务报表时所采用的特定原则、基础、惯例、规则和实务。鉴于国际会计准则的广泛包容性，可以认为所述的原则、基础、惯例、规则和实务并非分别特指不同的对象。正如布莱克（Blake）所指出的：“在过去，会计原则、实务、规则、惯例、方法和程序等一系列术语是可互换的。”美国《会计原则委员会意见书22号——会计政策的披露》将会计政策解释为：那些被报告主体的管理当局认为，在当前环境下最能恰当地表述公司的财务状况、经营成果及现金流量，从而被遵循的会计原则及其运用这些原则的方法。我国新颁布的《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》将会计政策定义为，企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

比较以上定义不难发现，企业会计政策实质上仅局限于企业财务会计政策，会计政策的选择和执行主体都是企业。会计政策是由企业管理当局作出的选择，是为企业对外编报财务报表的目的服务的。会计政策具有选择性、强制性和层次性等特点。会计政策是指企业管理当局在当前环境下，在有关法律法规范围内，所选择的最能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的各种具体会计原则、基础和会计处理方法的总称。

（二）会计政策选择的含义、本质

会计政策选择，是指企业在既定的选择范围内，结合企业经营管理目标，对可供选择的具体会计原则、基础和会计处理方法进行定性、定量的比较分析，从而拟定会计政策的过程。这是一个动态的过程。广义地说，会计政策的选择与会计政策的变更都属于会计政策选择的范畴，会计政策变更实质上是会计政策的重新选择。会计政策的选择既包括某项经济业务事项初次发生时的初始选择，也包括由于客观环境的变化对会计政策的再次选择。不同的会计政策选择导致不同的会计信息，对企业利害关系集团产生不同的利益分配结果，对其投资决策行为也将产生不同的影响，进而影响社会资源的配置效率。所以，相关利益各方都很重视和关注会计政策的制定和选择问题。可见，会计政策选择不是一个简单的会计问题，它承担着处理经济关系、协调经济矛盾和分配经济利益的责任。会计政策选择本质上是一种利益集团之间经济和政治利益的博弈。

二、会计政策选择的经济后果及其影响

1978年史蒂芬 A．泽夫（Stephen A．Zeff）在《“经济后果”的产生》（The Rise of “Economic Consequences”）一文中解释了“经济后果”存在的事实，将其定义为：企业会计报告将影响企业、政府、工会、投资者和债权人等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会影响其他相关者的利益。该定义说明会计报告不仅反映决策结果，还会影响管理者和其他相关利益者的实际决策。威廉姆 R．司可脱（William R．Scott）在其《财务会计理论》中对经济后果产生的根源进行了阐明，提出对经济后果的定义：不论有效市场的含义如何，会计政策的选择会影响公司的价值。国内有学者认为，会计或会计准则的经济后果应该是指各社会经济主体，通过利用会计信息在他们中间进行财富的非公平性转移而带来的社会性后果（雷光勇等，2001）。会计政策选择的经济后果是企业会计政策的选择对会计报告所造成的结果，其会影响企业、政府、投资者和债权人等利益相关者的决策行为，并最终影响企业价值和资本市场。

会计通过资本市场进行资源配置说明会计天然具有经济后果。从20世纪70年代开始，经济后果作为会计规则制定中一个实质性问题开始在美国突显出来。企业各利益相关者通过与财务会计准则委员会（FASB）的不断交涉与博弈，以寻求有利于自身利益的经济后果。从实现方式上讲，会计准则的经济后果往往借助企业会计政策选择最终体现出来。一直以来会计准则制定者假设会计效果是中立，即使不是中性，也不为其后果向公众负责。经济后果问题的提出改变了这种看法，认为会计不是绝对中立的，可能会给不同的利益相关者带来不同的经济后果。由于经济后果的存在使会计政策选择倍受关注，进而影响会计准则的制定，这使得准则的制定复杂化，因为其要求在会计和政治两方面达到微妙的平衡。经济后果引发对会计准则最终运行结果公平性的重视，促使准则制定趋于完善。不论有效市场理论的含义如何，即使当前的会计政策选择只影响利润而不影响现金流，会计政策选择对财务报表各使用者均具有经济后果，一般表现为股价和非正常收益的变化。以政策选择造成不利的经济后果为例，此种情况的发生使企业利润下降，盈利能力降低，此时将影响投资者和债权人对企业经营能力的信心，提高筹融资成本。即使企业真实盈利能力不变，但由于综合资本成本的提高，从而影响企业价值。同时管理者的决策也将受到影响，自利行为增加并作出不利于企业长期发展的决策，进而可能影响到企业未来的盈利能力和现金流量。

三、新准则下会计政策选择：公允价值应用所面临的问题

我国新会计准则公允价值计量属性的运用呈现出方向明确（充分体现与国际会计准则的趋同）、涉及面广（公允价值引入基本准则和大部分具体准则）、谨慎运用（非主导性和较为苛刻的限制条件）、保持特色（不简单地追求完全相同）等重要特征（王乐锦，2006）。然而，正确应用公允价值与相对发达的经济环境、法律环境、市场条件等会计环境是分不开的。笔者认为，我国公允价值应用还面临一些问题，主要有：

1．会计环境的不完善导致公允价值确定的主观性较强

会计信息质量衡量的主要标准是相关性和可靠性。公允价值是参与交易的双方是市场价值的一种判断，虽然公允价值计量所提供的会计信息更具有投资决策的相关性，但由于其内在的缺陷，使得公允价值计量在确定过程中主观判断较强，缺乏一定程度的可靠性。目前，我国会计生态环境并不十分健全，市场环境复杂多变，因此在现有的市场经济状况下，新会计准则关于公允价值的运用将会长期处于一个混沌变化的状态中：有些会计事项可以确认或参照类似的交易价格，相对较为客观，而有的却无法寻找与之想类似的可比信息，只能通过估算来取得相对主观性较强的公允价值，这样也可能导致企业会计报表不具有可比性，增加财务报告使用者在分析理解上的难度。

2．应用公允价值缺少可操作性的指导条款

新《基本准则》将公允价值界定为计量属性之一，但只是原则性地给出了它的定义。38项具体准则中，有17项准则直接要求进行公允价值计量，占45%，有3项准则要求参照其他准则进行公允价值计量，占8%，合计为53%。新准则中所提供的公允价值计量方法分为三类：一类是存在活跃市场的，可使用该项目的报价或者相同、类似项目的报价确定其公允价值。如金融资产负债、金融工具组合、投资性房地产、生物资产、单项资产和资产组。另一类是不存在活跃市场的，应当采用估值技术确定其公允价值。如金融资产负债、债务工具、权益工具投资、活期存款、换入资产与换出资产、单项资产和资产组。还有利用合同或协议价确定其公允价值。如生物资产、财务担保合同、存货、无形资产、销售商品收入、投资者投入的长期股权投资、投资者投入固定资产、单项资产和资产组。此外，新准则中提及可采用公允价值计量，但未具体规定公允价值确定方法的项目包括所有者权益、可辨认资产、负债、或有负债、无形资产、非现金资产权益性证券、租赁资产等。尽管新准则中涉及公允价值计量的具体准则占大部分，但具有可操作性的却很少，多数缺乏实际应用意义。

3．公允价值的运用不符合成本效益原则

西方发达国家的市场完善，交易活跃，金融工具的使用较为普遍，因此容易取得公允市价，即使不存在公允市价，也可不必花费很多成本即可以获得资产的公允价值。而我国目前市场经济不发达，市场交易不活跃，金融市场的规模较小，金融工具的使用并不普遍，很难取得有关的公允市价。因此，我国目前采用公允价值的收益不足以抵补其使用成本，不符合成本效益原则。公允价值计量增加了报表审计工作的难度。公允价值的计量对审计机构、注册会计师等专业技术人员提出了更高的要求，企业采用公允价值计量方法后，传统的报表审计方法很难满足审计的目的和要求。公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性，容易导致利润操纵。

四、结论及建议

严格意义上讲，会计政策只能是企业会计政策，它具有选择性、强制性和层次性。会计政策选择不是一个简单的会计问题，它承担着处理经济关系、协调经济矛盾和分配经济利益的责任，其本质上是一种利益集团之间经济和政治利益的博弈。会计政策选择具有经济后果。根据新会计准则的规定，企业应当披露重要的会计政策。而判断其是否重要，应当考虑与此相关项目的性质和金额。作为企业，应严格按照新会计准则的要求，结合本单位的具体情况，选择适合的会计政策，有效地执行新会计准则，防止操纵利润、会计舞弊行为的发生。为此，建议：

1．进一步完善会计准则。会计准则的制定要注意权衡效率与公平，会计政策的选择空间与会计环境、会计人员素质结合起来考虑，更重要的是应明确会计政策选择的依据和程序。另外，应尽快补充单独的《企业会计准则第XX号——公允价值计量》及其应用指南，以更好地指导实际。

2．通过多种渠道和途径，不断提高会计人员的整体素质和会计职业判断能力。特别强调的是，财政部门组织的一年一度的会计人员继续教育培训不应该流于形式，而应该讲究实效，让他们真正感到学有所获，并能用于会计工作中。

3．改善公司治理结构，减少利用公允价值进行利润操纵的空间。根据新准则的规定，公允价值可由市场价格来确定，但只有在充分有效的市场条件下，市场价格才能更接近资产负债的内在真实价值。采用估值技术确定其公允价值时也需要市场准确提供估计未来现金流所需要的信息。目前由于我国资本市场尚不够完善，市场信息不能充分地反映资产的价值，其公允性也就不可能得到实现。只有我国资本市场真正走向成熟，实施运用公允价值才能真正实现。此外，还需要加强企业内部环境建设，特别是需要改善公司治理结构来遏制公允价值利润操纵。

4．强化注册会计师的审计监督。一是从维护公众利益的高度主动为企业提供政策咨询和鉴证服务，把高质量的会计准则融入到日常执业中，并转化为高质量的会计信息；二是诚实守信，这是会计行业生存之基、发展之本、力量之源，要牢固树立独立、客观、公正的职业操守，大力弘扬以维护社会公众利益为己任的职业道德。当然，不光是注册会计师行业要讲诚信，凡是市场参与者都应该讲诚信。只有当社会形成诚信经营的良好氛围，注册会计师行业才能健康发展。

主要参考文献

[1]雷光勇，刘金文，等.经济后果、会计管制与会计寻租[J].会计研究,2001,(9).

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.

[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社,2007.

[4]王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用：意义与特征[J].会计研究,2006,(5).