罗红梅

摘要：本文介绍了公允价值的特点，分析了公允价值应用的背景和趋势，探讨了可靠性、可操作性和盈余管理潜在的风险，最后从加强对公允价值确定方法的披露、提高会计专业人员的素质、加强审计监督三个方面提出了运用公允价值的建议。

关键词：公允价值会计准则风险

一、公允价值的应用背景和趋势

公允价值是熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。近年来，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家会计准则。纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。从计量属性角度看，公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向。因此，其运用的范围和程度也就成了衡量一个国家或一个地区、一个组织会计国际化程度的重要标志。

我国新的《企业会计准则——基本准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性一步。公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。在2006年颁布的新准则中给出了五种会计计量模式，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。其中历史成本和公允价值两种计量模式在会计准则体系中具有主导地位。一般认为，历史成本是与可靠性相对应的计量模式，而公允价值是与相关性对应的计量模式。因此。财务报告目标的协调问题、相关性和可靠性的平衡问题。在一定程度上转化为历史成本计量模式与公允价值计量模式的协调。历史成本作为计量基础的优越性在于以此生成的信息具备可靠性，在所有权与经营权分离的情形下。历史成本计量是对管理层受托责任的监督得以进行的一个前提条件，也是受托责任人解除其法律义务或者责任的必要技术手段。但应该看到，现代经济社会中充满不确定性。市价经常波动，历史成本计量对会计信息的决策有用性造成的负面影响日益显露，而公允价值的出现主要基于历史成本的缺陷，在环境不断变化的动态市场条件下，公允价值才能真正反映市场对资产、负债等要素的客观评价。且具有预测价值。

在我国，会计领域一直沿用历史成本的计量模式，遵循稳健原则和追求客观性原则。随着经济的发展，特别是金融市场的发展，历史成本的计量模式受到前所未有的挑战。历史成本会计就是可靠性与相关性相权衡的结果。在此模式下，资产、负债、所有者权益等项目的计量都基于经济业务的实际交易价格或成本，而不考虑市场变化的影响。历史成本是所有会计计量属性中最具有可靠性的。其依据的是实际发生时的数据，较少需要会计人员的估计与判断，比较客观，容易确定；加之其有各种原始凭证作为依据，可随时验证，能够减少任意操纵与歪曲事实的行为。而且。历史成本具有中立性，有利于协调不同集团和个人之间的利益冲突，容易得到各方的认可，做到不偏不倚。然而遗憾的是，历史成本缺乏相关性，即使在资产的取得日，历史成本、市场价值和未来现金流量的现值是相等的，但市场价值和未来现金流量的现值会随着时间以及市场条件的改变而改变。不过，虽然历史成本并不直接报告企业未来投资回报，但是由于客观地反映了过去，人们可以通过一些模型预测企业未来盈利能力，从而预测企业未来收益，所以历史成本在一定程度上与决策是相关的。传统会计在权衡可靠性与相关性时，偏重于前者，而且认为使用历史成本导致相关性的减少所带来的损失没有超过增加可靠性所得到的利益，于是历史成本会计作为主要的计量模式一直沿用至今。但是，由于财务报告中的资产是以历史成本计价，并没有考虑一些重要因素影响，如通货膨胀和过时贬值，所以资产的账面价值与现行的市场价格有差异。资产的历史成本很容易误导人们，尤其是在价格上涨时期。如英国，土地和建筑物有时被重新估价以反映假设其出售的价值增值。但是，在大多数国家，公司不对资产的历史成本作任何调整。对于不同的资产，以历史成本为基础的财务报表缺乏可比性。这种现象不仅存在于某一特定时点的不同公司之间，同一公司拥有的不同资产之间也存在这样的问题。相比之下，公允市场价值具有与经营现状相关的特点，

与历史成本相反，公允价值是一种动态反映，体现资产和负债在某一时点上的实际价值。它能为投资者和债权人提供评估企业未来现金流量具有预测性价值的会计信息，与信息使用者的需求更为相关。然而。公允价值存在缺乏可靠性的致命弱点，在操作上很大程度地受到主观因素的影响。在这种情况下，会计人员应具备较高的职业判断和分析能力，利用估价技术来确定其公允价值。例如，采用储备会计对石油和天然气储备所产生的未来现金流量的现值进行估计时，首先要估计折现率和未来事件的发生概率。现实经济环境中的折现率并不是固定的，未来事件发生的概率也非常复杂，这些都依靠会计人员的主观判断。其结果。一方面，估计数可能偏离实际数，造成计量不准确；另一方面，这种人为的估计为会计信息操纵预留了空间。因此，使用公允价值进行计量，在相关性提高的同时，却丧失了可靠性。

二、公允价值的应用特点

(一)新准则对公允价值的应用非常广泛

新准则涉及公允价值的会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。新准则要求财务会计报告进行公允列报，因而，在各会计要素的确认和计量中均涉及到公允价值计量模式的应用。当历史成本与公允价值存在差异的情况下，除非这种差异很小，否则都要尽可能采用公允价值计量。以确保会计信息的相关性。

(二)公允价值在新准则中的应用谨慎

与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我们的国情，且作了审慎的改进。新准则要求在采用公允价值进行计量时，公允价值要能够“持续可靠取得”。

可见，新会计准则中禁止含有较多假设的估值技术的应用。以确保公允价值的确定是合理的、科学的、可靠的。对于某些应以公允价值计量的资产，如“天然起源的生物资产”、“政府补助的非货币性资产”，若公允价值无法可靠地取得，应当按照名义金额进行计量。再如非货币资产交换准则规定了对换人和换出资产均以公允价值计价，但其前提是该项非货币性资产交换具有商业实质，如果交易双方存在关联方关系，则可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，从而不能应用该准则进行处理。从这些规定中可以看出，公允价值的应用有严格的限制条件的，如果遵照执行。不会被滥用。

(三)新准则中公允价值的确定是以市价为基准的

新准则中运用公允价值时要求有活跃的市场。并以资产的市场价格或类似资产的市场价格为依据确定公允价值，即公允价是以市场评价为基础的。活跃交易市场中的市价显然是最公允的，也是比较透明的。

三、引入公允价值的潜在风险

(一)可靠性问题

从我国的现状看，产权交易市场、生产资料市场等都不够成熟，绝大多数资产的公允市价难以获得。即使是交易性金融资产，其在证券交易市场上存在活跃的报价，但由于我国证券市场存在严重的投机行为，证券市价不能反映其内在价值，而且波动较为频繁。这使得公允价值的可靠性大打折扣。虽然在不存在相关资产的活跃市场时，也可以运用现值技术等估计公允价值，但现阶段未来现金流量以及折现率等信息都很缺乏，人为判断具有很大的不确定性，现值的主观估计成分偏大。

(二)可操作性问题

公允价值的运用较历史成本在技术和人才方面提出了更高要求。尤其是当缺乏活跃市场时。估值技术的应用需要有高超的专业技术以及有较好诚信的评估师队伍，从我国现状看。评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观。目前国内的大多数从业人员对公允价值运用尚难以适应。

(三)盈余管理问题

以上两个问题的存在将最终使得人的因素成为公允价值的主要决定因素，即无论是在未来现金流量、折现率的估计方面，还是专业评估人员的评估方面，公允价值都将受到人为因素的影响。按照新准则中的规定，公允价值的变动计算当期损益，这改变了过去的收益观。在传统的会计实务中，资产只确认减值损失。不确认升值收益。而在采用公允价值计量模式下，资产因公允价值变动带来的利得或损失都计人当期损益。这种情况下公允价值很可能被企业有意加以利用，成为新的盈余管理手段来“创造”账面利润。

四、公允价值应用的建议

(一)加强对会允价值确定方法的披露

按照新准则。企业的计量基础也属于会计政策。但在财务报表列报准则中关于财务报表附注的列举中，没有针对公允价值的附注说明，这不利于公允价值信息的规范应用。应将公允价值的确定方法作为重要的会计政策进行附注披露，对于使用公允价值计价的各项资产。应披露运用公允价值的理由、公允价值的确定方法、对损益的影响等，还应提供关于公允价值估计的可靠性证明。提高公允价值信息的透明度，可以规范公允价值的合理运用。对防范利润操纵起到一定的作用。

(二)提高会计专业人员的素质

由于公允价值的运用受到会计人员素质的影响，加强会计人员素质是提高公允价值运用效果的前提条件。会计人员素质包括职业素质与道德素质。提高会计人员的职业素质要求对广大会计职业队伍进行培训，使其理解和掌握新会计准则体系，提高其职业判断能力，以免公允价值在实际应用中影响新会计准则体系的实施效果。同时，还应时刻加强对会计人员道德素质的培养，以免公允价值被滥用。

(三)加强审计监督

新准则体系大量应用公允价值，会计职业判断的范围进一步加大。这使得审计监督的任务进一步加重。我国应尽快改善注册会计师的职业环境，大力提高注册会计师的风险意识、业务水平和职业道德水准。确保以公允价值计量为基础的企业会计信息的质量。新会计准则体系对公允价值进行了广泛地运用。以期提高会计信息质量，并有助于实现财务报告的目标。