李仁献

资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上按照企业会计准则确定的资产和负债的账面价值,与按照税法确定的计税基础之间的差异来确定所得税费用。其理论基础是依据业主权益理论,从净资产的角度计算利润总额和所得税费用。资产负债观认为,对企业收益的计量就是对业主权益的计量,资产增加与负债减少时就会产生收益,企业本期的利润总额主要是本期净资产增减变动的结果,净资产在价值量上等于资产减负债。企业在一定期间实现的利润或亏损,必然表现为资产或负债的变动,收入会引起资产的增加或负债的减少,成本费用则会导致资产的减少或负债的增加,企业所得税费用的发生意味着经济利益的流出,代表着企业资产的减少或负债的增加,把所得税费用与企业的资产和负债联系起来,比用收入和费用计算所得税能更好地体现资本保全的原则。新企业会计准则实施两年多来,我国企业所得税会计普遍采用了资产负债表债务法,笔者结合自己的工作实际,谈谈资产负债表债务法的具体应用和体会。

一、资产负债表债务法的应用

(一)确定各项资产、负债的账面价值和计税基础

计税基础是指一项资产或负债据以计税的基础,即计税时归属于该项资产或负债的金额。资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。通常情况下,资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量过程中,因企业会计准则规定与税法规定不同,可能使资产的账面价值与其计税基础产生差异;短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还,通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响,其计税基础即为账面价值。但在某些情况下,负债的确认可能影响损益,并影响不同期间的应纳税所得额,使其计税基础与账面价值之间产生差额。

(二)比较资产、负债的账面价值和计税基础,分析、计算期末暂时性差异的金额

当资产或负债的账面价值与其计税基础不一致时,便会产生暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础的差额为应纳税暂时性差异;资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础的差额为可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异;可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

(三)计算递延所得税负债和递延所得税资产

根据应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异对纳税的影响金额,分别计算、确认递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额,用已计算出的应纳税暂时性差异期末余额乘以当期或预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计算确定递延所得税负债的期末余额;用已计算出的可抵扣暂时性差异期末余额乘以当期或预期收回该资产或清偿期间的适用税率计算、确定递延所得税资产的期末余额。

二、应用资产负债表债务法的体会

(一)资产负债表债务法的应用有着积极的现实意义

资产负债表债务法作为所得税会计处理方法,引入暂时性差异,由时间性差异变为暂时性差异,有着毋庸置疑的的意义,主要表现在:一是采用资产负债表债务法是我国经济持续发展的需要。根据国际资本市场的需要,我国所得税会计方法应适应会计准则国际协调的大趋势,减少我国企业国外融资的难度,建立内外资企业平等的竞争条件和环境,进而实现我国经济的可持续发展。二是资产负债表债务法扩大了所得税处理的范围。暂时性差异包括了所有的时间性差异,也包括了一部分不属于时间性差异或永久性差异的调整项,因此,暂时性差异的外延大于时间性差异,使所得税信息得到更为全面的反映,比损益表债务法核算内容更丰富全面,在一定程度上弥补了损益表债务法的不足。三是资产负债表债务法在税率变动情况下核算更简化。无论未来税率变动多少次,调整的所得税费用均采用一次性计入方式,核算方法比损益表债务采用分次、逐次调整法更为简化。四是为报表使用者的决策提供更可靠的依据。采用递延所得税资产或递延所得税负债科目清楚地反映了企业预付将来税款的资产或将来应付税款的债务,有助于报表使用者对企业的财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和合理的预测。五是资产负债表债务法的实施有利于遏制企业恶意操纵利润与逃避税收。采用资产负债表债务法后,会计信息得以更为详细、更加广泛地披露,企业的经营透明度进一步提高,可以有效地防止企业操纵利润与逃避税收。

(二)资产负债表债务法的应用对企业会计人员提出了更新更高的要求

一是确认递延所得税资产要谨慎。在资产负债表债务法下,如果发生了可抵减暂时性差异,就会出现“递延税款”借方数额,被称为递延所得税资产,表示预提的所得税费用,待以后期间转回。递延所得税资产是一项可抵减暂时性差异对本期所得税的影响金额,以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现的,从而能够减少以后时期的应纳税金额。但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件,也就是说在实际工作中,对由于可抵减暂时性差异所产生的递延所得税资产的确认,在很多情况下都需要依靠职业判断来衡量,这种职业判断须有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现,如果在暂时性差异的转销期间内,企业没有足够的应税所得可供抵扣,则意味着不能转销这项所得税资产,那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产,少记了费用。所以企业应当以可能获得的应税所得为限,对可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产进行确认。二是递延所得税资产需要计提减值准备。为了体现稳健性原则,企业可以设置“递延所得税资产减值准备”账户,用来核算企业由于一些不确定因素而不能实现的税收收益。企业应定期对递延所得税资产的账面价值进行检查,至少于每年年末检查一次。如果有证据表明,未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,即预计未来的所得税利益不能实现的,应将预计不能实现的部分计提减值准备,减记递延所得税资产的账面价值,以反映当前有关递延所得税资产的可实现情况,同时确认本期所得税费用。如果以后已确认损失的递延所得税资产的账面价值得以恢复,应在原先已确认损失金额的范围内予以转回。这样,能够大大降低由于会计人员职业判断过于乐观而使所得税会计信息给报表使用者带来的负面影响。