宋宝娟

[摘 要]税收担保是《税收征管法》中的一项新制度，它的确立足以影响税收法律关系的性质，促进依法治税目标的实现。但由于法律的不完善导致税收担保制度在实践中落空，这不仅影响了立法目的的实现，也损害了法律的权威性与实效型。

[关键词]税收担保 不足之处 制度完善

税收担保制度是民法的债权保障制度在税法中的引入，是现代各国税收立法上普遍采用的一项税收保障制度。我国在2001年修订后的《税收征管法》和2002年公布的实施细则用更多的法条规定了担保在税收征纳中的应用及相关制度[1]。尽管纳税担保的理论和实践在不断发展，但由于目前的《税收征管法》及《税收征管法实施细则》对税收担保的规定太少而且过于笼统，导致在相关的立法和实务应用中，税收担保存在诸多问题。

一、以税收法定原则为理念提升税收担保立法层次

我国现有税收担保立法主要包括在《税收征管法》、《税收征管法实施细则》以及国家税务总局制定的《纳税担保试行办法》中。其中，《税收征管法》属于全国人大立法，《税收征管法实施细则》是根据法律授权由国务院制定的，属于授权立法，两者的法律效力不容置疑，但有关税收担保的规定寥寥无几，过于原则化，难以实行。《纳税担保试行办法》对税收担保制度的内容作了较为详尽的规定，但该办法由税务机关制定，然而税务机关本身就是税收担保的一方当事人，难免会制定有利于自己的规定，有失公平原则。

鉴于我国税收担保立法现状，有必要严格遵守税收法定原则的要求，税收担保受到税收法定主义的制约。并以有效制约税务机关行政权利和保护纳税人权利为目标，大力提升税收担保的立法层级。建议制定我国的《税收基本法》或完善《税收征收管理法》，专章对税收担保作出详尽规定，以提高立法层级，保证税法的严肃性，并增强其可操作性。[2]

二、关于税收行政复议之前提起的税收担保

我国2002年修订后的《税收征管法》第88条增加了纳税人、扣缴义务人和纳税担保人可以在税务行政复议前以提供纳税担保的方式，然后提起税务行政复议的权利，这无疑给纳税人、税收担保人维护自身权利创造了一定的条件。然而《税收征管法实施细则》第61、62条又规定纳税人、纳税担保人只是有提出纳税担保的权利，而是否采用纳税担保则是由税务机关即复议的对象来决定，这有违反程序正义之嫌，而且法律亦无规定对纳税担保的具体审查标准，即便提供担保，税务机关可以种种理由不同意，导致这种制度在实践中落空。所以从保护纳税人、税收担保人的利益出发，应规定若无明确的反对理由，则税务机关不得拒绝纳税人、税收担保人提出的担保要求。

三、对税收担保人的税收代位权和撤销权

我国现行的《税收征管法》为保障租税债权的实现，规定了税收代位权和税收撤销权。但我国现行的《税收征管法》仅规定了税务机关对纳税人享有税收代位权和税收撤销权，对税务机关能否对纳税担保人行使税收代位权和税收撤销权，并未作出规定。当税务机关对纳税人、扣缴义务人及纳税担保人都采取了强制执行措施后，仍未能实现欠缴租税债权时，如果纳税人无力缴税，税收担保人又转移财产，逃避承担纳税担保义务，税务机关能否对纳税担保人行使税收代位权和税收撤销权呢?应当说，当作为保证人的纳税担保人无能力承担保证责任，而此时的纳税担保人又怠于行使其到期债权，或者放弃其到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产，以逃避承担保证责任时，法律应当赋予税务机关以税收代位权和税收撤销权，以保障税收债权的实现。

四、保障税收保证人的权利

保证人的追偿权是各国担保法赋予保证人的一项基本权利，作为税收担保人，如果代替纳税人缴纳了税款，理所应当在担保范围内享有向纳税人追偿的权利，但是我国《税收征管法》对这一涉及纳税担保人的基本权利不予规定，也未有参照《担保法》之表述，而直接适用《担保法》的规定又显然不合法理，这就使得纳税担保人在承担担保义务后理应享有的追偿权处于真空状态，这是一个立法漏洞。这是《税收征管法》更多地强调国家的“征管”而忽略了税收担保人的“权利”的结果。因此有必要在《税收征管法》对税收担保人的追偿权作出规定，特别是这种追偿权的性质、权力行使的方式等等。

五、关于共同保证以及人保和物保共存时的担保应予以明确规定

担保的目的是为了保证债权人债权的实现，所以，理论上税务机关不应排斥数个担保人的共同保证，也不应排斥同一纳税人既提供物的担保，又提供人的担保，因为这两种情况往往更有利于税务机关实现税款的征收。但《税收征管法》对共同保证和人保、物保共存的税收担保并未做出规定，为保障国家租税债权的实现，应当在《税收征管法》中予以明确。

六、允许信誉等级高的纳税人以纳税担保的形式在流动资金不足时申请缓交税款

《税收征管法实施细则》第48条规定：“税务机关负责纳税信誉等级评定工作。纳税人纳税信誉等级的评定办法由国家税务总局制定。”信誉等级的评定其目的是要使不同信誉等级的纳税人享有不同权利，有所区别，从而鼓励纳税人积极主动纳税。所以如果能规定信誉等级高的纳税人在流动资金不足时以税收担保的形式申请缓交税款，就相当于是给纳税人提供一笔无息贷款，也是纳税人的一种税收筹划，这样既能保证税款的征收，又能使不同信誉等级的纳税人享有不同权利，以此来鼓励纳税人积极主动诚信纳税。

七、设立相对独立的税收行政复议机构，保证税收担保行政复议的公正性

负责处理税收行政争议的法定一贯应独立于税收行政争议的双方，税收行政争议的任何一方都不能成为自己行为的裁判者，否则，裁判机关不能独立，即使裁判结果正确，也难以让人信服。[3]根据我国法律规定，税收争议的行政复议机关是做出具体行政行为的税务机关的上级机关（地税局做出的具体行政行为也可由本级人民政府复议）。很显然，我国税收行政行为的执行机关和复议机关部分里，既是执行者，又是裁判者，法制机构的行政性使得其对复议案件的审理难以具有超脱性、中立性，复议结果难以保证公正。[4]

目前，许多发达国家都有独立于税务机关的行政机构承担复议职责，如美国由隶属于财政部立法局首席咨询部的上诉部负责涉税争端的行政复议，该上诉部完全独立于美国国内税务局，其复议决定不受国内税务局和其他任何行政机关的干涉；日本在国税厅设立了相对独立的国税不服审判所，统一负责有关国内税的审查要求等。这样有助于对税务机关形成有效制约，保障纳税人的权利，从而实现税收正义。因而有必要改革我国的税收行政复议机构，设置较为独立的行政机关专门负责税收行政争议的复议。

参考文献

[1]参见王志敏：《试论纳税担保制度的完善》源自http://www.law-lib.com

[2]陈少英主编：《东方财税法研究》上海交通大学出版社，2007年7月第1版，第245页

[3]参见[英]彼得·斯坦、约翰·香德:《西方社会的法律价值》，王献平译，中国人民公安大学出版社，1990年版，第97页

[4]刘红霞：《我国税收行政复议的缺陷及其完善》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第3卷），法律出版社2004年版，第166~194页