沈建辉

提要金融危机和增值税转型改革使得我国企业破产、倒闭、解散及其增值税处理出现新的特点。在此背景下，破产企业的增值税处理应坚持分两个阶段分别进行：第一阶段是法院宣布受理企业破产时的增值税结算，即破产原生税收债权的确认阶段；第二阶段是破产企业清算的增值税处理，即破产新生税收债权在有限的破产财产中的实现阶段。此外，要十分重视处理过程中使增值税债权得以偿付的三个保障点。

关键词：破产清算；税收债权；增值税

中图分类号：D922.29文献标识码：A

随着我国市场机制的不断完善和经济全球化的发展，企业由于各种原因导致破产、倒闭、解散等现象十分普遍。2009年1月1日，我国正式启动增值税转型改革，这对扩大国内需求、促进企业技术进步、产业结构调整和转变经济增长方式具有深远意义。

一、税收优先权与增值税处理的阶段划分

优先权是一个法学概念，破产优先权是“在破产分配程序中，较之于一般破产债权享有优先分配顺位的特殊债权，即一般优先权”。为了保护国家利益，传统破产法理论与实践均赋予税收债权享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。《税收征收管理法》首次明确税收优先于无担保债权，这实际包含着三层含义：第一，除法律另有规定者外，税收优先于无担保债权；第二，税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权，即纳税人的纳税义务发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税款应当优先执行；第三，税收优先于罚款、没收违法所得。

因此，根据破产清算程序中的破产税收债权不同，可以把企业破产清算期的增值税处理分成开始和处理两个阶段。以企业申请破产的时点为界，税收债权可分为：第一，企业进入破产程序以前发生的税收债权，可称为破产原生税收债权；第二，企业进入破产程序之后，在清算过程中产生的新税收债权，可称为破产新生税收债权。破产清算程序的开始阶段，就是法院受理企业破产时的增值税结算，它是破产清算程序的开始阶段，即破产原生税收债权的确认阶段。破产清算程序的增值税处理阶段，就是破产企业清算期的增值税结算，它是清算程序的清偿阶段，即破产新生税收债权在有限的破产财产中的实现阶段。本文分别针对这两阶段的增值税政策与处理进行分析。

二、破产清算程序的开始阶段

破产清算程序的开始阶段，由法院根据当事人申请受理破产案件，指定管理人管理和处理破产企业财产。税收债权同样也要在破产程序的开始阶段得到确认，这一阶段主要针对法院宣告企业破产时有关原生税收债权的申报。

由于历史原因，1986年通过的《中华人民共和国企业破产法（试行）》只适用于国有企业破产案件，对于非国有企业破产案件只能参照《中华人民共和民事诉讼法》的相关条款，在一定程度上造成企业破产方面的混乱，税收债权的履行情况不佳。为规范企业破产程序、公平清理债权债务、保护债权人和债务人的合法权益、维护社会主义市场经济秩序，2006年8月27日，新的《中华人民共和国企业破产法》在十届全国人大常委会第二十三次会议上审议通过，适用范围扩大到包括金融机构在内的所有企业法人。这是我国市场经济转型的重要事件，填补了市场经济规则体系中关于退出法与再生法的一大缺口，也为破产清算中税收处理的研究提供了良好的实践环境。

新破产法规定，人民法院受理破产申请后，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。管理人收到债权申报材料后，应当登记造册，对申报的债权进行审查，并编制债权表。债权表和债权申报材料由管理人保存，供利害关系人查阅。因此，这一阶段增值税债权由管理人代表债务人偿付。在这一阶段的增值税结算，无论是在计算方法，还是在结算范围上，都属于简单的常规性检查。但其重要性在于与法院、管理人、破产企业以及其他债权人协调，特别是参与债权人会议和债权人委员会的工作。

三、破产清算期间的处理阶段

在清理破产财产以及确认破产债权之后，清算程序就进入了第二阶段，即清偿阶段。纳税人在进行清算的过程中涉及的有关税收问题，属于新生税收债权，并且是为债权人的共同利益而在清算中必须支付的费用。这些纳税义务属于共益性债务，即为了债权人的共同利益而产生的应付债务。共益性债务，按规定应以破产财产处置所得优先清偿。管理人拟订破产财产变价方案，提交债权人会议讨论，是税收债权得以实现的重要环节。根据2009年1月1日起实施的《中华人民共和国增值税暂行条例（修订）》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号），破产清算期间的增值税处理有了新的变化。

最大的变化在于允许企业抵扣新购入设备所含的增值税。自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产应区分不同情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

对于企业清算时销售的存货，根据有关规定，对纳税人倒闭、破产、解散、停业后销售的货物，应按现行税法的规定征税；对纳税人期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分，税务机关不再退税。增值税一般纳税人，如因倒闭、破产、解散、停业等原因不再购进货物而只销售存货的，或者为了维持销售存货的业务而只购进水、电的，其期初存货已征税款的抵扣，可按实际动用数抵扣。增值税一般纳税人申请按实际动用数抵扣期初进项税额，需提供有关部门批准其倒闭、破产、解散、停业的文件等资料，并报经税务机关批准。同时规定，“采用简易办法征收增值税的货物，不得抵扣其存货中的进项税额”。也就是说，对采用简易办法征收增值税的企业，在清算时有增值税留抵税额的，其应缴的增值税不得用来抵扣增值税的留抵税额。

四、增值税债权的保障点

破产清算的税务处理是体现税收债权的关键环节，增值税作为我国税收收入的第一大来源，其重要性不言而喻。针对破产清算中增值税处理的重要性和复杂性，企业破产清算期的增值税结算要注意以下方面：

第一，人民法院一旦宣布受理企业破产，其财产管理和处分权就归法院指定的管理人负责，这是增值税债权得以偿付的第一保障点。新破产法引入国际通行的破产管理人制度，其职责有：接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；调查债务人财产状况，制作财产状况报告；决定债务人的内部管理事务；决定债务人的日常开支和其他必要开支；在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；管理和处分债务人的财产；代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；提议召开债权人会议；人民法院认为管理人应当履行的其他职责。

第二，债权人会议及其下设的债权人委员会的作用至关重要，前者是破产清算的“权力机构”，后者是“执行机构”，这是增值税债权得以偿付的第二保障点。债权人会议的职能包括：核查债权；申请人民法院更换管理人；审查管理人的费用和报酬；监督管理人；选任和更换债权人委员会成员；决定继续或者停止债务人的营业；通过重整计划；通过和解协议；通过债务人财产的管理方案；通过破产财产的变价方案；通过破产财产的分配方案；人民法院认为应当由债权人会议行使的其他职权。

第三，破产清算的价格确定不同于持续经营，须慎重考虑计税价格，这是增值税债权得以偿付的第三保障点。破产企业一般所销货物基本上都是存货，没有购进，只有销售，而且销售的形式，如拍卖、招标、转让承包等也都有其一定的特殊性，依规定应当视同销售处理，而且常常是一种低价售让。这不仅要考虑销售的正确认定，同时也要考虑计税价格的重新确认。同时，要及时了解破产程序的终结时间，确保在终结前结算清所有税款。

（作者单位：东南大学）

参考文献：

［1］韩长印.破产法学[M].北京：中国政法大学出版，2007.

［2］刘海霞.破产清算中的税收优先权问题研究——以与破产清算中外部债权之比较为视角[J].法制与社会，2008.

［3］周俊平，韩兰荣.企业清算税收政策解析[J].财会月刊，2007.12.