陈　超　陈庆海

提要本文以现阶段的新形势为背景，从我国个人所得税现状入手，论述我国个人所得税在税收制度方面存在的问题，提出不断完善个人所得税制，充分发挥个人所得税调节收入分配和组织财政收入的作用，促进和谐社会建设。

关键词：个人所得税；混合税制；税率

中图分类号：F810.42文献标识码：A

个人所得税具有调节收入差距、维护社会公平的独特功能。为应对愈演愈烈的国际金融危机对我国的影响，2008年12月10日闭幕的中央经济工作会议强调中国将实施以“增支减税”为特征的积极财政政策。一方面面对三年4万亿元的政府投资，通过投资基础建设拉动经济增长，对经济增长是一剂强心针，也是政府保增长不得不做出的唯一选项。但客观上来看，这可能使得原本就存在的经济结构性失衡问题更加突出，即由于外贸疲软，经济增长只能过度依赖投资，而较为忽视消费增长；另一方面长期以来，我国的居民收入低于经济发展速度，更低于财政收入的增长速度，且当前我国居民的消费率世界最低，截止2007年底，51.2%的GDP是储蓄，48.8%才是消费，这里面还包含着13％的政府消费，居民消费只有35%。因此，在中央所提出的2009年保8%增长率的新形势下，扩大内需，减税无疑是刺激经济的发动机之一，而个人所得税一直被认为是刺激消费、提高居民收入最热门的政策措施。况且，在内外资企业所得税已经合并，以及2009年1月1日起增值税全面由生产型转为消费型的大环境下，作为整个财政收入第四大税种的个人所得税的改革，在扩大内需，刺激消费的新形势下有着特殊的作用。

一、实行分类与综合相结合的个人所得税制

我国现行个人所得税实行分类征收办法，按照11个项目征税。在具体应用中，个人所得税制是对各种所得分别其不同来源分别计征，不同来源的收入适用于个人所得税法中不同的税务处理方法。对不同来源的所得，用不同的征收标准和方法，虽然具有简单、透明的特点，但在公平性方面存在着明显缺陷，不利于调节收入作用的发挥，而且分类税制会造成纳税人实际税负不公平的问题日益显现。体现在相同收入额的纳税人会因为取得收入的类型不同，或来源于相同类型的收入但由于取得收入次数不同而承担的税负也不尽相同，难以真实反映纳税人的纳税能力，这就产生了新的不公平。例如，有甲、乙两名纳税人收入相同，均为3，000元，其中甲的薪酬收入1，700元，劳务报酬700元，稿酬收入600元，按现行税法规定，甲不纳税；而乙的收入全部为工资薪金所得，则乙要缴税75元。而且分类所得税制存在着避税空间，使高收入者利用分解收入、多次费用扣除等办法规避税负，从而使纳税人收入高的纳税却少，低收入者却要多交税的现象，难以实现税负公平。

我们认为，由于我国现有条件的限制，我国个人所得税制改革的方向应该是选择分类制与综合制相结合的混合税制，这样才能适合我国的国情，充分发挥个人所得税的作用，到条件成熟时再过渡到综合所得税制。虽然分类所得税制具有对不同性质的所得实行差别待遇的优点，但也存在不足，其主要是难以体现量能负担的原则；而综合所得税制能较好地体现量能负担的原则，但对所有所得实行统一标准，对不同性质的所得不能实行差别待遇，且征税成本高，对个人申报和税务机关稽查水平要求高，必须以发达的网络信息和全面可靠的原始资料为条件。然而，我国目前的征管手段比较落后，电子计算机在税收征管中的运用还不够成熟，同时对纳税人的收入缺乏有效监控，选择综合所得税制难以符合我国国情。而实行分类与综合相结合的个人所得税制，能将分类税制和综合税制的优点兼收，这样既能坚持量能负担的原则，又可以对纳税人不同性质的所得实行区别对待；另一方面，从应税所得来看，属于投资性的、没有费用扣除的应税项目，如利息、股息、红利所得、股票转让所得、偶然所得等宜实行分类所得征税；属于劳动报酬所得和有费用扣除的应税项目，如工资薪金、劳务报酬、生产经营、承包承租、稿酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让等项目，宜实行综合征收。这样就可以充分体现混合所得税制的作用，对一些收入采用综合征收，对一些收入采用分类征收，发挥其调节收入的作用。

二、调整个人所得税税率

我国现行个人所得税制规定：对工资、薪金所得按5%～45%的九级超额累进税率征税；对独立劳动所得（劳务报酬）按20%的比例税率征税，对一次收入畸高的可以实现加成征收；对经营所得（生产、经营所得和承包、承租经营所得）按5%～35%的5级超额累进税率征税；对资本所得（特许权使用费、股息、利息、红利、财产转让所得、财产租赁所得）按20%的比例税率征税。应该说，这种累进税率和比例税率相结合，税率级数多且不规范的个人所得税制，存在着一些问题，主要有：一是对不同的收入使用不同的税率计税，扣除标准也不尽相同，从而造成税负不公平；二是税率设计过于复杂，税务机关在实际征管中操作难度大，难以适应我国现有的征管条件；三是对工薪所得实行9级超额累进税率级距过多，且过于复杂。在实际征管中我国大部分纳税人只适用于5%和10%两级税率，第五级至第九级税率在实际中很少使用，特别是最高边际税率为45%，这与国际上减少税率档次的趋势是不相吻合的，税率的累进档次越多，造成的效率损失就越大，从而税收成本也就越高。

因此，为进一步实现公平税负，简化税制，强化个人所得税的征管，应对现行个人所得税税率和累进级数进行适当调整。即在综合征收基础上，合理设计累进级数，适当降低最高边际税率。在具体设计时，可将最高边际税率降为25%左右，与现行的企业所得税税率25%相接近，同时所得税级距缩小到五级，例如税率可设5%、10%、15%、20%、25%。通过简化级距，适当拉开级距档次，适当降低低收入者的税收负担，适当调高中高收入者的税收负担，体现税负公平的原则。而对实行比例税率的所得，仍可用原来20%的税率不变。

三、确定合适和公平的个人所得税扣除额

目前，我国个人所得税实行的是总收入减去固定的扣除部分作为应纳税所得额的计税办法，但标准规定得过于简单，没有充分考虑到不同纳税人的赡养人口负担、子女抚养及教育负担、医疗费用、住房购置费用负担等因素，没有考虑按照最低生活水平开支抵扣个人所得税。在计划经济时期这些费用很多都是由政府承担的；改革开放以来，这些费用则由个人承担。可见，政府就应当把这部分费用允许个人在税前予以扣除。而增加这些个人所得税的税前扣除项目，也就相当于个人所得税的免征额标准的提高。

现行个人所得税法中的免征额调高到2，000元，总体上适应了现实的要求。然而，这个免征额对中国居民来说，表面上似乎是公平的，但实际上却不尽公平，原因在于人们的生存条件及社会保障有着很大的差异。比如，一个养活三个人的个人所得，与一个只养活自己一个人的个人所得，实际上就有很大的差异，但所得税的免征额却是一样的。可见，这是公平中存在的不公平，难以体现“量能负担”的原则，其纵向公平性也就无从体现。我们认为，随着经济的发展，个人收入的提高，在制定费用扣除标准时，应当同时考虑地区间的经济发展水平差异、工资收入水平差异、消费水平差异来确定不同的免征额。对于经济发展较快、工资水平较高、消费水平也较高的地区，适当采用较高的免征额。反之，采用较低的免征额。同时，可以借鉴其他国家的做法，以家庭为单位纳税，以便综合考虑扣除费用如生计费用和个人量能负担等方面问题，也就是说要充分考虑纳税人所赡养人口的多少，有无老人、儿童、婚姻情况以及相应的医疗、教育和保险等费用，然后，在公平原则的前提下对其征税。

另外，可以将我国个人所得税的扣除项目区分为必要费用和生计费用两大类。必要费用是个人为取得收入而必须支付的费用，为满足人的简单再生产的费用；生计费用是维持纳税人本人及其赡养人口基本生活的最低费用，为满足人的扩大再生产的费用。在现实生活中，我国公民承担这两项费用非常高，而我国个人所得税法中却没有考虑这一因素，这就不可避免地增加了工薪阶层的税收负担。因此，我们建议进一步细化我国个人所得税的费用扣除项目，如实行教育扣除、残疾人扣除、住房扣除等等。政府在进行住房制度、教育制度和社会保障制度的调整和改革时，应充分考虑纳税人将因此而受到什么样的影响，哪些费用支出是民众实实在在逃避不了的负担，这些负担应当也必须纳入个人所得税的扣除额之中。

四、调整个人所得税应税项目，扩大税基

我国现行个人所得税采用了分类所得税制，在应税所得的确定上，主要采用正列举的方式确定，凡没有列举的所得都不属于个人所得税的征税范围。从理论上说，只要是能够增加负税能力的一切来源所得，不论是经常的还是偶然的，规则的还是不规则的，已实现的还是未实现的，货币所得还是实物所得均应该包括在总所得中。因此，我国个人所得税改革的重要内容之一是拓宽税基，以适应市场经济和国情的变化。针对我国目前社会上出现的新情况，建议在原有的应税项目上作出相应的调整，以拓宽税基。

1、增加合伙企业、个人独资企业的应税所得。国务院已经作出决定，自2000年1月1日起，对个人独资企业、合伙企业停止征收企业所得税，个人独资企业、合伙企业投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。因此，应该把这个规定纳入《个人所得税法》的征收范围，以体现课税要素法定原则的要求。

2、增加农牧业收入的应税所得。目前，农业税的取消已成为事实，为了与取消农业税制的改革相配套，对取得农牧业收入的个人应该考虑征收个人所得税。随着社会主义市场经济体制的建立和完善，不少人抓住市场机遇，专营种植业、养殖业、饲养业、捕捞业，进行规模化、生产化、市场化经营，这不同于通常意义上的广大农户为了维持生计而进行的生产，不少专业户成为高收入者。在取消了农业税之后，如果不把这部分高收入者纳入个人所得税征收范围，反而会侵蚀税基。况且，由于个人所得税设置了免征额，这正好顾及到我国农村人口多，农民收入低，城乡收入差别较大等具体情况，可以将大多数取得农牧业收入的个人排除在征税范围外，不会增加他们整体的税收负担，也不会挫伤农民的积极性。

3、增加福利收入的应税所得。目前，居民的收入结构呈现多元化，多渠道发展态势，职工获得的工资、薪金以外的福利收入越来越多，如购物券、免费午餐、免费报刊征订、公费旅游、公车私用，等等。虽然《个人所得税法实施条例》第八条第一款有关工资、薪金所得的具体规定中把这些福利纳入了“与任职或者受雇相关的其他所得”中加以课征。但在实际操作中，由于个人的这些福利收入难以核定计征，仍处于普遍不征收的状态，这严重侵蚀了税基，导致收入分配不公。因而，应加强对个人福利收入的征管，最大限度地实现福利收入的显性化、货币化。鉴于税收征管难度大，可根据我国现有实际情况，分步骤采取相应的措施，如对购物券等实物性福利收入严加征管；对职工个人的那部分“暗补”或隐形收入做统一核定，能征就征，以求形式公平。

4、增加个人财产应税所得。当前，我国的基尼系数已超过0.47，接近0.5，早已超过国际上通常把0.4作为收入分配贫富差距的这个“警戒线”，社会贫富差距越来越大，两极分化越来越明显。随着国民收入不断增加，个人所得最终越来越体现在财产上，为此应适时对个人财产开征遗产税、赠与税等，以实现对收入分配的多层次调节，实现社会公平，并增加国家财政收入。

（作者单位：集美大学财经学院）

参考文献：

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