新准则执行的重点、难点问题

开篇词

亲爱的读者，截至2008年底财政部2006年新发布的企业会计准则在上市公司、中央国有企业已经执行2年。按照财政部的要求，从2009年开始实施新准则的范围还将进一步扩大，其目标是在2009年使国内的大中型企业全面实施新准则体系。新会计准则体系理念先进、体系完整，且与国际准则趋同，这就要求广大财务人员具有相当高的职业素养及职业判断能力。然而，从过去两年新准则的实施细节来看，新会计准则体系在实际操作和执行过程中仍存在着一系列困扰广大财务人员的问题，这些问题都直接影响到企业账务处理的准确性和完整性。另外，在新准则体系下，如何编写出让公司股东和管理层均满意的财务报表；如何编写出让公司股东和管理层看得懂，觉得有帮助、有深度的财务分析报告等，都是当前广大会计工作者非常关心的重点、难点问题。

为使广大读者良好运用、熟练掌握新会计准则体系思想、准则的变化、新旧衔接有效防范和控制风险，从操作层面上了解《企业会计准则》与《企业会计制度》等的变化解决在操作运用中重点、难点问题。本栏目将邀请著名会计准则实战专家对新会计准则进行详细、系统、精确的定位和解读，以期能真真切切地帮助广大读者朋友，消除日常业务处理的疑难点，提升自我会计处理水平，增长为企业保驾护航的本领。

赵治纲

现就职于财政部科研所财务会计室。东北财经大学会计学硕士，财政部科研所会计学博士，中国社会科学院特华博士后工作站金融学博士后。银河证券股份有限公司IPO项目(申银万国证券公司特聘会，计顾问)，华安财产保险股份有限公司独立董事兼审计委员会主任。先后出版个人著作10余部，公开发表论文40多篇，为国内新会计准则应用的知名专家。

按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，对子公司以及不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法核算；对具有共同控制、重大影响关系的联营和合营企业，采用权益法核算。新准则下的权益法作为长期股权投资核算中的一个主要方法，与旧准则下的权益法相比发生了很大的变化。并且由于《合并财务报表》准则规定：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。”因此，全面理解和掌握新准则下的权益法核算，不仅关系到联营、合营企业日常核算的准确性，而且还关系到合并财务报表调整分录的准确编制。企业财会人员也普遍反映新准则下的权益法很重要且很难掌握。

1、权益法的变化：公允价值下的权益法

新准则规定：(1)采用权益法核算长期股权投资的初始投资成本，应该与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，从而确定是否应该调整长期股权投资的成本。(2)投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

投资者支付的投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，说明被投资企业含有未确认的商誉，故增加了投资成本，旧准则下的作法是作“长期股权投资——股权投资差额”进行处理，然后分期摊销股权投资借方差额。新准则下则是在计算当期投资收益时把这部分差额的影响考虑进去，调整被投资单位的净利润，在“长期股权投资——损益调整”中进行考虑，所以要调整被投资企业的账面净利润。

从上述规定可以看出，新准则下的权益法是公允价值下的权益法，而旧准则下的权益法则是账面价值下的权益法。但在我国企业实务中，投资企业由于对联营、合营企业不具有控制权，投资时往往很难取得这些企业可辨认净资产的公允价值，因此，投资企业就无法对长期股权投资的投资成本进行调整，也无法以被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。

2、权益法的核心：投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资企业实现的净利润或净亏损的份额(法规或章程规定的不属于投资企业的净损益除外)，调整长期股权投资的账面价值(损益调整)，并确认为当期投资损益。投资损益的确认需要进行以下三个方面的调整：

(1)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

企业应注意的是，会计政策不一致通常是指重大会计政策存在不一致。比如，投资性房地产后续计量模式中成本模式和公允价值模式的差异。但是，企业需特别注意的是投资企业和被投资企业在对金融资产的分类核算方面存在的差异则不属于会计政策的不一致。

(2)确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净损益进行调整后加以确定。

需要说明的是，被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在确认投资损益时，应站在投资方的角度，按照投资企业的会计政策和取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值来重新计算被投资单位的净利润，以此来确认投资企业应享有的投资损益。

(3)投资企业(包括投资企业控制的子公司)与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

例析甲公司于2008年1月5日以银行存款3500万元购入乙公司30％的股权，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元。乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

假定乙公司于2008年实现净利润1000万元，固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为O。此外，甲公司对其投资性房地产采用成本模式进行后续计量，乙公司则采用公允价值模式计量投资性房地产，乙公司的投资性房地产2008年产生了200万元的公允价值变动收益，并且2008年乙公司向甲公司销售了一批产品，售价为600万元，生产成本为500万元。且截止2008年末，该批商品尚未对外出售。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据规定进行全面调整：

①会计政策不一致的调整：

乙公司的净利润应调减200万元。

这里企业需要注意的是，按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，采用公允价值计量模式的企业，出租的房产不再计提折旧。投资企业在调整了公允价值变动损益后，不能再调整出租房屋的折旧费用了，因为在确定投资性房地产的公允价值时已经考虑了房屋的折旧因素。

②取得时公允价值与账面价值差额对净利润的影响：

固定资产公允价值与账面价值的差额应调增的折旧额：2400÷12－2000+20=100(万元)

无形资产公允价值与账面价值的差额应调增的摊销额：

1500+6－1000+10=150(万元)

③内部交易损益抵销：

甲公司与乙公司发生的内部交易产生了100万元的损益，因此乙公司的净利润应调减：100万元

乙公司经过上述调整后的净利润

=1000－200－100－150－100

=450(万元)

甲公司应享有份额

=450x30％=135(万元)

甲公司确认投资收益的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整

1350000

贷：投资收益1350000