宋　歌

稳健性是会计确认与计量的传统和原则，会计实务也一直深受稳健性原则的影响。建国之初，稳健性在我国被认为是操纵会计数据的工具而受到责难，因此稳健性这一惯例在1949年之后的40多年里事实上是被禁止的。直到1985年7月1日我国实施了《中外合资企业会计制度》，才使得稳健性原则在我国得到应用。而在此后的20年间，国内转轨经济的需求和国际趋同的压力共同推动了我国会计制度的变迁，稳健性原则一直在其中扮演着重要角色。回顾这一历程，我国会计稳健性总体上经历了从无到有、从弱到强、从全面到适度三个阶段的演化。

一、从无到有的突破阶段(1985年～1997年)

改革开放以来，外商投资企业的迅速发展产生了新的会计核算需求，推动了西方会计制度的引进。伴随着西方制度的引进，会计稳健性被引入到我国会计实务中来。1985年7月1日，我国实施了《中外合资企业会计制度》，是新中国成立以来第一部借鉴国际会计惯例制定的全新的会计制度。它提出了稳健性原则，如存货以成本与可变现净值孰低法计价等。

在外资引入的同时，我国开始探索国有企业的改革之路，一些国有企业试点改制为股份有限公司，产生了新的核算制度的需求。1992年5月，财政部和国家体改委颁布《股份制试点企业会计制度》，它在许多方面借鉴了国际会计中的重要原则和惯例，其中包括稳健原则。

1992年11月16日，财政部颁布了《企业会计准则》，初步建立了适应市场经济发展的企业会计制度体系。基本会计准则提出了会计核算的12项原则，其中规定“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用”，这是我国首次就稳健性原则（谨慎性原则）明确提出要求。同时，在行业会计制度中稳健性原则主要体现在三个方面：即存货计价方法采用后进先出法、应收账款计提坏账准备、固定资产折旧采用加速折旧法。

二、从弱到强的提升阶段（1998年～2005年）

1998年陆续颁布的《投资》等一系列具体会计准则以及《股份有限公司会计制度》中，稳健性原则得到了进一步的运用，具体包括：

1、在1992年会计准则和行业会计制度的基础上，扩大了资产项目计提准备的范围，即计提短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备和长期投资减值准备。同时，扩大了坏账准备的提取范围，在提取方法及比例上更加灵活。

2、对固定资产折旧方法——加速折旧法的应用条件有所放松。

3、对无形资产、开办费的摊销期限作了修订，由原制度中无形资产“不少于10年”、开办费“不少于5年”，分别调整为“不超过10年”、“不超过5年”。

4、对结果具有不确定性的或有事项的会计核算及信息披露作出了规范，规定或有资产和或有利得不予确认，一般也不予披露；或有负债不予确认，但应在会计报表附注中予以披露。

5、对于债务重组中涉及的或有收益和或有支出，债务人确认为负债，而债权人则不能确认为资产，只能在表外予以披露。

6、对于收入的确认，在确认标准上更加稳健。如无论是《收入》准则中关于收入确认的四个条件，还是《建造合同》准则中关于跨期合同引起的收入确认，均将相关经济利益流入企业、结果能够可靠计量等作为一个重要内容。

2001年1月财政部颁布了《无形资产》、《借款费用》、《租赁》三个新的具体会计准则，并同时修订了《投资》、《债务重组》等五项准则；2000年12月，财政部颁布了《企业会计制度》。在这些准则和制度中，稳健性原则体现为：

1、全面计提资产减值准备。新的企业会计制度要求，在计提原有的“四项准备”外，再对再建工程、委托贷款、无形资产和固定资产计提减值准备，俗称“八项计提”。

2、在《企业会计准则——借款费用》准则中，改变了借款费用资本化的标准，以“固定资产达到预定可使用状态”作为借款费用停止资本化的标准，并明确了暂停资本化的条件，避免固定资产价值虚计。

3、改变了融资租赁固定资产入账价值的确认方法，规定“租赁开始日租赁资产原账面价值与租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值”，改变了以租赁协议确定的设备价款、发生的运输费、途中保险费、安装调试费等支出确定租入固定资产价值的方法。同时，租赁过程中发生的或有租金一律计入当期损益。

4、在《无形资产》准则中，要求企业管理部门在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素做出稳健估计。

三、从全面到适度的调整阶段（2006年以后）

2003年9月，为完善我国会计准则体系，加强会计准则的研究工作，财政部会计准则委员会组织了由会计准则委员会和部分会计准则咨询专家承担的会计准则重点科研课题。课题成果中有关稳健性的调查数据明显指向“保持必要稳健”，并指出“谨慎程度超过了财务信息公允、有用所必需的程度，对财务信息质量会造成非常不利的影响”。2006年2月，备受人们关注的新会计准则的颁布则在此项课题成果的基础上迈出了实践步伐，其中，新准则就稳健性要求做出了多处修订。基本准则第二章“会计信息质量要求”中规定“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当坚持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。这是我国首次就稳健性作为会计信息质量的要求之一明确提出，进一步提升了稳健性的地位。原基本准则中“应当遵循谨慎性原则”修改为“应当坚持应有的谨慎”，体现了适度稳健性的要求，除此之外，包括债务重组，投资性房地产等具体准则中也多处体现了该要求。适度稳健性已成为我国会计制度改革的一个方向。这些变革主要体现在：

1、关于资产减值准备的相关规定。旧准则规定“如果有迹象表明以前期间据以计提资产减值的各种因素发生了变化，使得资产的可收回金额大于资产的账面价值，则以前期间已计提的减值准备应当转回”。然而，“考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较少，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息稳健性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润”，新《企业会计准则第8号——资产减值》规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。

2、关于捐赠中稳健性原则的应用。旧准则中，将企业接受的捐赠计入资本公积是一种过度稳健的做法，新准则将其计入营业外收入则体现了适度稳健的思想，即承认这是一项偶发性的利得，应计入当期损益，这也符合当前国际惯例。

3、自创无形资产入账价值的相关规定。过去自创无形资产，在创造过程中发生的支出全部予以费用化。在新会计准则中，无形资产在自创过程中，把创造过程分为两个不同的阶段：一个是研究阶段，一个是开发阶段。在研究阶段发生的支出，予以费用化计入当期损益，期末结转；在开发阶段，满足资本化条件的，允许资本化，在期末并不结转，而是在开发成功以后，转入无形资产账户。

4、投资性房地产中稳健性原则的应用。投资性房地产在核算时，对于满足有活跃的交易市场和公允价值能够可靠计量两个条件的投资性房地产，应当按照公允价值进行计价；假如两个条件不能同时满足时，按账面价值进行计价，体现了适度稳健的思想。

回顾我国会计制度的变革历程，可以看出，我国会计稳健性总体上经历了从无到有、从弱到强、从全面到适度三个阶段的演化。会计稳健性作为我国会计制度改革的一个重要方向，认清其演化过程，在此基础上借鉴西方先进理论与实践经验，结合我国经济背景展开相关研究有着非常重要的意义。

（作者单位：安徽大学工商管理学院）