刘淑春

摘要：生产性生物资产具有一般生物的普遍性，因为与经济生产交织在一起而具有一般经济资源的特点。生产性生物资产与工业企业的固定资产相比有其特殊的自然增值性，但其与固定资产相比又有一定相似性。本文主要论述了生产性生物资产与固定资产的相同点和区别。

关键词：生产性生物资产固定资产

0引言

生物资产，是指与农业生产相关的有生命的动物和植物。包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。固定资产是指同时具有下列两个特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计期间。

1生产性生物资产与固定资产的相同点

1.1初始计量相同生产性生物资产和固定资产按准则规定应当采用历史成本计量模式，即初始计量按实际成本入账。

在生产性生物资产的初始计量上，准则规定应当按实际成本入账。生产性生物资产的不同取得方式，又使其实际成本的确定和会计处理也有所不同。外购的生产性生物资产的成本包括购买价格、运输费、保险费、相关税费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。自行繁殖、营造的生产性生物资产，其成本按照该项生产性生物资产达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、其他直接费用和应分摊的间接费用。而固定资产准则第七条规定：具备固定资产确认条件的固定资产应当以成本计量。具体确认按其取得方式，又使其实际成本的确定和会计处理也有所不同。外购固定资产的成本，包括购买价格、保险费、相关税费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

1.2二者都需要计提折旧生产性生物资产和固定资产按准则规定都应当计提折旧。生产性生物资产和固定资产的折旧，是指在生产性生物资产和固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产或固定资产的原价扣除预计净残值后的余额：如果已经计提减值准备，还应当扣除已计提的生产性生物资产或固定资产减值准备累计金额。预计净残值是指预计生产性生物资产和固定资产使用寿命结束时，在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。准则规定，企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产和达到预定使用状态的固定资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。一旦提足折旧，不论是否继续使用，均不再计提折旧。以融资租赁租入的生产性生物资产或固定资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产或固定资产，应当计提折旧：以融资租赁租出的生产性生物资产或固定资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产或固定资产，不应当计提折旧。生产性生物资产和固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

1.3计提减值的判断相同生产性生物资产和固定资产按准则规定应当计提减值。生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因的情况下，生产性生物资产则可能存在减值迹象。企业同样应当于期末对固定资产进行检查，如果确定固定资产已经发生减值，如固定资产市价大幅下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复等，则应当计算固定资产的可收回金额。若生产性生物资产或固定资产的可收回金额低于其账面价值时，企业应当按照可收回金额低于其账面价值的差额，计提生产性生物资产减值准备或固定资产减值准备，计入“资产减值损失”。生产性生物资产或固定资产的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。生产性生物资产减值准备或固定资产减值准备一经计提，不得转回。

1.4界定停止资本化时点相同无论是为了生产性生物资产还是固定资产而借入的长期借款，对于可直接归属于符合资本化条件的资产的购置、建造或生产的借款费用，应当予以资本化，计入该资产的成本；不符合条件的则应在发生的当期确认为费用。生产性生物资产和固定资产界定停止资本化时点相同。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。生产性生物资产当达到预定生产经营状态、固定资产达到预定使用状态时借款费用都应当停止资本化，所以两者界定停止资本化时点相同。

1.5生命周期都较长生产性生物资产和固定资产都能够在生产经营中长期、反复使用，能够多年连续为企业创造价值。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段。生产性生物资产最大的特点在于其能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期使用。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征。

2生产性生物资产与固定资产的区别

2.1价值在生命周期中的变化不同固定资产在生产过程中可以长期发挥作用，长期保持原有的实物形态，但由于其在使用过程中发生有形损耗和无形损耗，其价值则随着企业生产经营活动而逐渐地转移到产品成本中去，并构成产品价值的一个组成部分。因此固定资产投产后，其价值随着生命周期的延续呈逐年下降趋势。生产性生物资产是活的动物和植物，因此其自身具有生长、发育、繁殖和衰退的自然规律，它依靠这些自然规律和人的劳动的推动来实现自身的转化，如由一粒种子长成一棵大树。又由于生产性生物资产是自然再生产与经济再生产相互交织作用的结果，因此生产性生物资产在生长过程中不断地自然增值。由于其自身的特殊生长规律，其生长都要经历从繁育、成长、成熟、蜕化、消亡等几个阶段，即是具备生命周期的资产。生产性生物资产的价值随生命周期的延长呈缓慢增长、快速增长、趋于稳定和下降趋势。

2.2产能在生命周期中的变化不同固定资产投产后，由于使用、自然力作用或技术进步而使机器设备、厂房建筑物等逐渐丧失使用价值或发生贬值，价值随着企业生产经营活动而逐渐地转移到产品成本中去，其生产能力逐渐下降。所以固定资产的产能是随着生命周期的延续呈逐年递减趋势。而生产性生物资产在由成长期至成熟期，其生产能力逐渐增加并趋于稳定，但由成熟期至蜕化期直至消亡，其生产能力开始逐渐下降。所以生产性生物资产的产能随生命周期的延长呈零产能、增长、稳定、下降趋势。

2.3后续支出在生命周期中的变化不同固定资产投产后，随着其价值的转移而逐渐陈旧，为了保持固定资产能够处于正常运行状态的行为，将发生各项改良支出、维修费用、装修支出等，如添加润滑油、清洗机器、更换小部件、喷漆等，随着固定资产的陈旧程度的增加维修等费用也随之增加。所以固定资产的后续支出随生命周期的延续呈现递增趋势。生产性生物资产的后续支出与固定资产相反。呈下降趋势。为了维持已经达到预定生产经营目的的成熟生产性生物资产进行正常生产，将会发生有关费用，如为果树剪枝发生的费用、为果树灭虫发生的人工费用和药物费用、对产奶奶牛的饲养等费用。随着生产性生物资产由成长至成熟直至消亡，其后续支出随生命周期的延续呈现递减趋势。

2.4生产性生物资产和固定资产的折旧范围的方法有所不同会计准则中规定当期增加的成熟的生产性生物资产当期应当计提折旧；而对于固定资产而言，当期增加的固定资产当期不应当计提折旧，从下月开始计提折旧，而当月减少的固定资产当月照提折旧，从下月开始不再计提折旧。两者的折旧方法也有所不同，对于固定资产而言，其折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法，但生产性生物资产的折旧方法包括年限平均法、工作量法和产量法等。