刘继虎,袁冰洁

(中南大学 法学院,湖南 长沙 410083)

税收作为国家取得收入和国家分配负担的手段之一,首先应该是一种公平的制度,这也是税收公平原则作为税法基本原则的原因所在。然而随着社会的高速发展,税收公平原则的实现也面临着不小的挑战[1]。意欲以网络司法拍卖行为来实现人民法院执行工作中财产变现难题的法院发现,包税条款在税收领域存在法律漏洞。在税法滞后的情况下,法院在网络司法拍卖中广泛行使自由裁量权,即买受人需要承担交易过程中产生的一切税费。从形式上看,这种做法不仅可以克服传统拍卖模式的弊端,还可以快速实现债权利益。但实质上难以避免存在偏离公平税负的问题。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(以下简称《网拍规定》)要求法院列明可能承担的税费,但在实践中,多数执行法院却未在拍卖公告中列明可能承担的税费,甚至在拍卖公告中存在要求买受人承担一切税费的包税条款。学界主要围绕这一条款的效力问题进行探讨,关于偏离公平税负的研究尚付阙如。效力问题固然重要,但公平税负问题同样不容忽视,包税条款可能导致买受人最终无法承担一切税费,影响税收征管秩序,同时也浪费了司法资源。因此,本文将在税收公平原则指引下探讨买受人是否应当承担一切税费及其司法应对。

1 包税条款的现象描述

1.1 包税条款的发展脉络

包税条款来源于税务实践,不是法律上的专有名词。我国税法规定纳税人承担纳税义务,纳税人必须按照法律、行政法规的规定缴纳税款,但实践中当事人会通过订立包税条款使得非纳税义务人缴纳税费。有学者将其定义为“一切税费均由买受人负责”[2],还有学者将其定义为“包税条款一般是处于优势地位或谈判力量较强的交易方要求处于劣势或谈判力量较弱的交易相对方承担交易所产生的税款,以促使交易顺利”[3]。笔者经过研究发现,在税务实践中包税条款有多种表现形式,包括民事主体间的包税条款、政府与当事人之间的包税条款、网络司法拍卖公告中的包税条款等。这些包税条款的本质内容均体现为税负转移,即当事人约定由非纳税义务人承担税负。包税条款形成的动机有很多,无法一一概括,而且存在揣测人心的可能性,得出的结论不具备客观性,所以从动机或者地位方面概括包税条款不太妥当。本文认为,只要体现由非纳税义务人承担税负这一实质内容的条款都可以称作包税条款。

包税条款最早出现于涉外经济合同,我国企业与外国企业签订合同时约定中方需要负责一切税费。国家税务总局的规范性文件中也多次出现了包税条款的内容,虽然现在已经失效了,但对于研究包税条款依旧有一定的价值。包税条款的发展历程已有30多年,但一直没有在税法上有所体现[4],尤其是民商事主体间的包税条款,更多地被法官认为是一种私法条款,并不违反税法的相关规定,直至司法拍卖引入了包税条款,其内容导致更多买受人不愿缴纳税款,从而引发了相关的纠纷,这样才让包税条款再次走进公众的视野,引起公众的关注。

1.2 网络司法拍卖中包税条款偏离公平税负的现实

自《网拍规定》出台以来,网络司法拍卖蓬勃发展,进一步提高了拍卖工作效率,保障了胜诉利益,为切实解决执行难问题发挥了重要作用。据2019年最高人民法院工作报告显示,推行网络司法拍卖,成交率、溢价率成倍增长。法院在网络司法拍卖中不收取佣金,一方面有效降低当事人的拍卖成本,另一方面可以防止拍卖环节出现不合理收费的现象。据2021年最高人民法院工作报告显示,网络拍卖成交4323亿元,同比增长7.4%。如今网络司法拍卖标的物涉及多种类型,包括房产、车辆、股权等,涵盖生活的方方面面,尤其是通过司法拍卖程序拍卖的房产价格往往低于市场价格的20%以上,而且大部分地区的司法拍卖房产不受该城市房地产限购政策的调控,因此,参与网络司法拍卖成为购房一族新的选择。

根据《网拍规定》,当事人应当依法自行缴纳网络司法拍卖环节形成的税费,如果没有法律规定,就由人民法院确定税费承担的相关主体和数额。目前,大多数法院拍卖公告采用由买受人概括承担一切税费的做法。关于买受人概括承担一切税费的条款,是包税条款的一种表现形式。理论上,我国税法没有明确规定包税条款,其属于法律的真空地带。实践中,其已经引发了一些纠纷。以“网络司法拍卖税费”为关键词,在裁判文书网中一共检索出11份文书,7家法院的意见回避了包税条款偏离税负公平的问题,而是认为买受人参与竞拍,便表示接受了交易条件,仅在王鹏一案中,法院认为《网拍规定》的这一表述与税法有关规定相悖,且并未明确说明税费。由此可知,大部分法院还没有意识到包税条款的公平性问题,使得买受人面临承担一切税费的困境。但是,国家税务总局和最高人民法院已经看到了这一问题,在2020年国家税务总局办公厅对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复中,国家税务总局认为由买受人承担一切税费的做法是不正确的,并表示接下来将会出台相关措施进行完善。部分地方法院也陆续出台相关规定表示不能由买受人概括承担一切税费。比如,江苏高院出台规范性文件规定全省法院不得在公告中要求买受人承担一切税费。

2 包税条款之法律检视:不符合税收公平原则

2.1 税收公平原则的内在表达

宪法意义上税收的价值取向是税收正义,税收公平原则是税收正义价值的直接体现[4]。税收公平原则最早出现在西方经济学家的著作中,西方经济学家对于税收公平的探讨是从威廉·配弟开始的,他在《赋税论》中提出,不管赋税多么沉重,只要政府一视同仁,对所有人都按照合理的比例征收,那么人们都不会因为承担了赋税而使自己的财富减少[5]。之后亚当·斯密提出了赋税的四项原则,他认为赋税的平等原则是指国民必须按照自己收入的比例缴纳国税,这里的收入实际上是指国民在财产上所享受的利益[6]。到20世纪,西方经济学家认为国家征税要使纳税人承受的税负与他们的经济能力相适应,分为横向公平与纵向公平,即纳税能力相同的人按照相同的标准纳税,纳税能力不同的人按照不同的标准纳税。横向公平与纵向公平仍需要有一个衡量标准,学者们对于这一标准形成了两种学说,分别为受益说和负担能力说,受益说是指在市场经济条件下,纳税人获得的公共产品和公共服务与纳税金额在价格上是对等的。获得公共产品和公共服务多的人,应当缴纳高税收;获得公共产品和公共服务少的人,应当缴纳低税收或者不缴纳税收。负担能力说以约翰·穆勒、瓦格纳和马斯格雷夫为代表, 他们及后来的响应者都认为税赋平等的实质不在于利益交换的平等性, 而在于纳税义务对每个具体纳税人的负担平等[7]。以这两种观念为基础,税法将税收公平原则分别表述为“受益原则”和“量能原则”,目前我国学者普遍将量能课税原则看作税收公平原则的普适性表述[8]。

宪法是税法的上位法,税法公平想要成为税法的基本原则理应体现宪法价值。本文认为,税收公平原则体现宪法价值,其应为税法的基本原则。在罗尔斯看来,制宪就是公平正义的政治结构的制度设计,宪法应当确定平等的公民权和各种自由权[9]。而税收公平原则的内在价值追求便是公平正义。税收公平分为横向公平与纵向公平,通过剖析这一原则的发展脉络,不难看出公平一直是学者们关注的唯一要素。税收作为一种面向不特定公众强制征收的无对价金钱给付义务,其发展是在德国和现代的法学方法被引进于税法之后,其发展的意义为肯定税法与其他法律一样,税收课征的固有原则与价值便是公平与安定[10]。因此,税收公平原则追求宪法的公平正义价值,为税法基本原则的应有之义。我国目前虽然立法上没有关于包税条款的规定,但如若以后要将包税条款纳入立法规范层面,必须接受来自税法基本原则的检视,以便在发现不符合的理由时及时纠正。

在目前的执行操作模式中,买受人要替被执行人缴纳税费,大众更多关注这一做法对于买受人来说是否公平。但本文认为在分析这一做法是否符合税收公平原则之前,需要先思考一个问题:以被执行人的房屋被强制执行为例,此时征税是否有违税收公平原则?

首先,被执行人的房屋应当被征税。被执行的房屋产生了收益,属于被执行人的所得,符合所得税法的征税范围,而且目前所得税法及相关规定没有关于拍卖行为不征税的表述,所以拍卖行为依然要征税。

其次,对被执行人的房屋征税不违反税收公平原则。被执行人房屋的特殊性在于其不是主动销售的,而是不履行债务被法院强制拍卖的,房屋转让所得不是主动获取的,而是被动获取的,这时对其所得征税就要充分考虑被执行人的经济能力。司法解释规定法院不能拍卖被执行人唯一的住房,只能查封住房。实践中如果法院拍卖了房屋,那就意味着被执行人不只有一套房产,而且还不清楚被执行人是否有别的财产,这就意味着被执行人并非完全无力偿债,是具有纳税能力的。量能课税原则要求,不仅要考虑课税物品量的税负能力,更应考虑其质的税负能力[11]。这里被执行人所执行的不是维持生活必需的财产,恰恰体现了法院充分考虑了其税负能力,对其财产征税不违反量能课税原则,也就不违反税收公平原则。

2.2 包税条款得以适用的底层逻辑

包税条款得以适用的根本原因在于税收可以由他人履行,不具有人身专属性。首先从税收目的来说,税收是公法之债,债的履行以实现债为目的[12]。税收的根本目的是为了获取财政收入,只要纳税人缴纳税款,国家取得财政收入,此时就实现了税收的目的,无需追究谁才是最终承担税收的主体。这里可能产生一个问题:税收真的无需区别纳税人与负税人吗?答案当然是否定的。区别纳税人与负税人是税收债权债务关系中当事人的重要问题,倘若纳税人将税负转嫁他人负担,则税收债务人与税收负担主体并非同一人。例如,增值税及其他消费税,纳税人为生产者、经营者,而消费者为最终税收负担主体,此时区分纳税人与负税人可以清楚地知道消费者虽然是负税人,但却不是此次增值税法律关系的当事人。在包税条款中,非纳税义务人仍然是以纳税人的名义缴纳税款,对于获取财政收入并未产生实质性的影响,所以此时无需一味否定包税条款的意义。该条款仅产生私法上的效力,不对税务机关产生效力,由于非纳税义务人不是税收之债的当事人,所以如果不缴纳税款,最终税务机关只能追究纳税人的责任。从税法规范来说,税法并未明确规定税费必须由纳税人本人亲自去交,可以由他人履行。所以包税条款既符合税收目的,也不违反税法规定,这也是其得以适用的底层逻辑。

2.3 包税条款难以符合横向公平

税收公平原则包括横向公平与纵向公平。纵向公平是指不同经济能力的纳税人应当承担不同的税负。在网络司法拍卖中,虽然存在买受人承担一切税费的条款,但竞拍人在次次竞拍的过程中已然体现了经济能力,最终的买受人承担最终的税负,其他竞拍人不用承担,这便符合经济能力越强的纳税人承担越高的税负,满足纵向公平的要求。但对照横向公平的要求,包税条款却出现了偏差。横向公平是指相同情况相同对待,即纳税人纳税能力相同,此时应当承担同样的税负。本文认为,包税条款并不符合横向公平的要求。以不动产网络司法拍卖为例,若具有同样纳税能力的两个人,一个人选择订立普通的转让房屋条款,另一个人选择订立包税条款,那么订立包税条款的纳税人税负明显偏重。我国转让房屋有多种形式,不同房屋转让合同中约定的内容也各有特色,被执行人和买受人会依法各自承担相应的税费,但在包税条款中,买受人不仅不能享受税前扣除,还需要承担被执行人的税费,多增加的被执行人税费在不同情形下负担的程度也不同。

以不动产网络司法拍卖为例,被执行人与买受人具体的纳税情况为被执行人需要承担增值税、城建税和教育费附加、印花税、土地增值税、所得税(企业所得税或个人所得税),买受人需要承担印花税、契税。当被执行人是企业时,买受人只需要承担企业所得税和增值税。而当买受人是企业,在承担自己的税费时,税务机关对于代缴的部分能否扣除、如何扣除尚不统一。有税务机关认为其无法扣除代缴的企业所得税,因为买受人代缴税费,取得的凭证抬头是出卖人的,不能作为自身支出的凭证[13]。本文认为,企业所得税的税金原本就不可以作为支出进行税前扣除,这是保证税收收入的一种方式,在代缴的时候缴纳能够保证税收收入,如果买受人仍要承担这部分支出,属于重复收取。如果允许扣除,可以提高买受人的积极性。有的税务机关认为代缴的企业所得税可以作为有关资产的成本,但本文认为无法作为成本,因为买受人外购的固定资产如果要在企业所得税前扣除,需要满足使用时间超过12个月的非货币性资产这一条件。在不动产网络司法拍卖中,很显然无法达到12个月的使用时间,所以买受人拍下的房屋无法享受作为固定资产的扣除。

买受人代替缴纳税款除了无法进行税前扣除以外,由于网络司法拍卖平台无法看到被执行人的相关信息,缴纳税费需要提供相关材料,而这些都需要买受人提供,因此,买受人还需要解决缴纳企业所得税等税费的问题。根据《企业所得税法》的规定,企业所得税按月(或季度)预缴,年度清缴,起征期间至少是一个月,无法按次预缴,如果买受人代替被执行人缴纳税费,如何缴纳将是一个难点,因为买受人不易联系到被执行人,更不用说获取被执行人的缴税信息。如果项目经营的不好,也可能不缴税或清算时退税。即使是主管机关也不能保证卖方到底需要缴纳多少税款,无法精确计量原始成本,导致企业所得税的计算征收存在难点。另外还存在一个情况,假设被拍不动产所属公司在此前一直处于亏损状态,即便是将此次法拍不动产的收益考虑在内,税前利润仍为负数的前提下,显然又是无需缴纳企业所得税的。

当被执行人是个人时,就无法享有拍卖房屋缴纳的税金作为支出在企业所得税前扣除,此时买受人需要承担增值税、城建税和教育费附加、印花税、土地增值税、个人所得税等一切税费。如果买受人要承担包税条款中的个人所得税,属于缴纳财产转让所得的部分,按月或按次计算个人所得税,具有可行性。当买受人合理获取被执行人相关个人信息后,便可以去税务局缴纳税款。但实践中买受人仍然不容易获得被执行人的税务信息,如何缴纳仍是难点。

综上所述,同样都是购买房屋,但买受人承担的税负完全不同,包税条款下的买受人明显存在税收待遇不公、税负偏重的状况。

2.4 包税条款难以符合量能课税原则

作为一种学术思想,量能课税的影响早已超越经济学,开始为法学所关注。我国的税收公平思想主要体现为量能课税原则,量能课税原则是指依据纳税人的纳税能力纳税,其反映了宪法平等原则,要求不能从补偿正义的观点,即不能以特定人民因为国家提供的服务所受利益或国家所生费用为标准,而是必须要另从分配正义所建立起来的税捐正义的观点,即以人民负担税捐之经济上的给付能力为标准,决定其应纳税额[14]。

量能课税原则作为横向公平的深层次诠释,其追求的是实质上的公平。包税条款亦需遵循量能课税原则。部分拍卖公告中要求买受人承担一切税费,买受人通过次次竞拍,经济能力越强获得购买资格的可能越大,从而体现承担税费时的差异性。不列明一切税费会导致违反量能课税原则。如郑州某女士通过竞拍获得法拍房,但由于法院并未写明该房屋之前是直系亲属过户,还需要额外缴纳46万元的税款,加上这笔补交的税款后,该套房屋反而比同等价值的房屋要贵许多,最终只能申请复议。由此可知,不列明税费的情况可能会超出买受人的纳税能力,导致买受人不愿意承担多缴纳的税费,不符合以“纳税义务人固应按其实质税负能力,负担应负之税捐”为核心要义的量能课税原则[15]。

以“网络司法拍卖税费”为关键词,在裁判文书网中检索出11篇法律文书,都是关于买受人没有承担一切税费引发的纠纷,大部分法官认为买受人在参与竞拍时,就应当自觉了解可能缴纳的税费,既然拍下就代表已经知晓需要承担哪些税费。但本文认为,知晓在网络司法拍卖中涉及的税费难度较大,买受人不仅要了解被执行人的相关信息,还要计算水、电、物业管理等欠费,甚至在存在抵押的情况时还需要先满足抵押权人的利益,再缴纳税款。这些注意义务对于买受人来说过于沉重,买受人无法完全了解到相关的税费信息。因此,这些注意义务必须调整以达到税负公平的目标。

3 实现包税条款符合税收公平原则的治理手段

3.1 双方应当依法各自承担税费

网络司法拍卖中涉及的税费承担问题,不仅是目前的一个焦点问题,也是税收征管中的一个难点问题。破解这一问题的关键点在于不能要求买受人概括承担一切税费,应当双方依法各自承担税费。

如前所述,买受人概括承担一切税费这一做法不符合税收公平原则,加重了买受人的税费负担。如果要解决这一问题,依旧需要从横向公平和量能课税两个视角来分析。从横向公平视角来看,以普通房屋过户的情况为例,包税条款大大加重了买受人的负担。为改变买受人概括承担一切税费的局面,应当由双方依法各自承担税费。具体理由如下:

首先,根据《网拍规定》第30条规定,网络司法拍卖过程中产生的税费按照相关法律、法规规定承担,这一条已经明确规定依法征税、依法纳税,而且《网拍规定》也没有其他关于“买受人承担一切税费”的规定,虽然第30条后半条规定,没有税费承担主体时,可以由法院确定,但这一条有违反税收法定原则之嫌。依照税收法定原则,税种及其要件需要法定,税收要件需要明确,税收征管事务需要合法。这些事项必须只能由法律来规定。因此,在网络司法拍卖中形成的税费若法律没有规定,人民法院也不能确定其承担主体,否则就违反了税收法定原则。可见,人民法院要求买受人概括承担一切税费的行为违反了《网拍规定》,理应按照立法原意,由被执行人与买受人遵循法律法规的规定各自负担税费。综上所述,双方依法各自承担税费是依法之举。

其次,买受人概括承担一切税费会面临许多困难,加重买受人的负担。如果被执行人是企业,买受人还要缴纳企业所得税。企业所得税的缴纳以月为单位,单一的一次拍卖所得和一个月内的其他所得一起申报,买受人如果需要代替缴纳就需要获取其他更多的税务信息,这在现实中难度较大,甚至可以说无法实现。如果由双方各自承担相应的税费,便可以很好地解决这一问题。值得注意的是,双方各自负担税费遇到的唯一困难就在于被执行人无法及时缴纳税费,从而影响债权利益、税收收入的实现。根据《税收征收管理法》的规定,在没有担保债权时,可以从拍卖款中优先划去税款,这样一来既有利于尽早满足债权利益,又保障了税收收入的征收。

综合以上两个原因,网络司法拍卖税费应当由相应主体各自承担,不能由买受人概括承担所有税费。

3.2 列明一切税费是衡量税收公平的关键

目前在执行法院的操作实践中,大部分拍卖公告没有列明可能需要缴纳的一切税费,买受人无法准确判断标的涉及的税费。只通过预估可能会导致买受人最终需要负担过多的税费,如果超过了自己经济能力的承担范围,此时对买受人征税就违反了量能课税原则。可见,列明一切税费是衡量税收公平的关键,只有如此,买受人可以在预估需要承担的税费后再决定要不要拍下拍卖品,这样也就不违反税收公平原则。

首先,明确列明一切税费是依法之举。《网拍规定》规定人民法院应当在拍卖前通过相应文件公示税费由谁承担,这是人民法院的应尽职责。但实践中部分法院考虑到被执行人不能履行纳税义务,便规定一切税费由买受人承担,这样一来便可以尽快实现债权利益。但这样的做法违反了《网拍规定》,应当予以纠正。

其次,应当加强与税务机关的沟通与协作。列明一切税费的做法仅仅依靠法院来完成具有较大的难度,因为税法拥有较强的专业性,法院相较于税务机关而言并不擅长税务工作,要实现列明一切税费的工作,可以加强与税务机关的沟通与协作。税务机关的协作对于列明一切税费工作的质量、可接受性和合法性来说至关重要。征收网络司法拍卖过程中产生的税费也是税务机关的本职工作,所以加强与税务机关的沟通与协作,一方面可以保证所列明的税费的合法性,另一方面也大大减轻了法院的工作压力。实践中,部分法院已经实现与税务机关的沟通与协作。例如,湖南省高院与湖南省税务局联合出台规范性文件规定人民法院因处置不动产需要,可以要求不动产所在地的税务机关进行应缴税费测算。这种“法院+税务”协作的做法搭建了法院与税务协作的工作机制,不仅明确了被执行人和买受人的税费负担问题,而且对不动产司法拍卖领域人民群众反映强烈的“税费承担信息不明确”等问题的解决起到了促进作用,产生了积极的影响,切实解决纳税人、缴费人在不动产网络司法拍卖涉税事项中的痛点、堵点、难点问题。

再次,买受人可以据此评估自身能否承担一切税费。列明一切税费可以让买受人清晰看到自己所要承担的税费。网络司法拍卖具有特殊性,买受人仅在网络平台无法清楚了解到拍卖房屋的权利状态,要了解这些信息需要耗费大量的时间和经历,大大增加了竞买成本。如果法院能够列明,买受人便能更有效率地评估自身能否承担一切税费,从而决定是否参与竞拍,同时也避免发生不必要的纠纷。如果法院未在拍卖公告中写明需要缴纳的税费,买受人在缴纳税费时发现自己承担的税负过重可能会悔拍,并申请复议,这样原本由网络司法拍卖解决执行难问题的目的便落空,不仅打击了买受人的竞拍积极性,也浪费了司法资源。

4 结论

网络司法拍卖对于解决执行难问题具有至关重要的作用,其中税费负担问题同样不容忽视。税收公平原则的公平价值来源于宪法的平等原则,关键要看能否根据纳税人的纳税能力征税。在网络司法拍卖的情景下同样需要遵循税收公平原则,买受人概括承担一切税费的条款不仅可能导致买受人无法承担税费,影响税收征管秩序,同时也浪费了司法资源。因此,应当及时治理这一问题,使得包税条款符合税收公平原则,从而促进网络司法拍卖继续在攻克执行难方面发挥巨大的能量。