邓伟

（中山大学 法学院，广东 广州 510275）

关税是对进出口商品征收的税收，具有财政职能、调节职能和保护职能三大职能［1］，对于国家与国家、国家与国民、国民与国民之间的分配具有重要影响［2］。关税减免制度是关税课税要素的重要组成部分，是在一般关税税率的基础上减征或免征部分商品的税收，对于与该类商品生产经营相关的市场主体的经营成本产生实质性影响。合理的减免税制度有利于发挥关税调节经济发展的作用，而不合理的减免税则会削弱关税的财政汲取能力且阻碍经济发展。当前我国的关税法正处于制定过程中①参见《全国人大常委会2022年度立法工作计划》，载中国人大网，http://www.npc.gov.cn/npc/c30834/202205/4031 0d18f30042d98e004c7a1916c16f.shtml，2022年9月27日最后访问。，合理的减免税制度是关税法立法的核心内容之一。对于如何完善关税减免制度，国家多次明确了优化方向②《国务院批转国务院关税税则委员会关于清理政策性关税减免文件意见的通知》（国发〔1993〕88号）：按照公平税负、平等竞争的原则在全国实施统一的税率，更好地发挥关税的宏观调节作用。《国务院批转关税税则委员会、财政部、国家税务总局关于第二步清理关税和进口环节税减免规定意见的通知》（国发〔1994〕64号）：对各地区、各部门申请减免关税和进口环节税的请示、报告，国务院及其主管部门不予受理和审批。对贫困地区和因严重自然灾害造成的困难，原则上应采取各级财政补贴的办法和生产自救来解决。取消关税和进口环节税减免规定后，对确有困难、需国家支持的项目，可通过各级财政和其他渠道解决。，也有部分学者进行了探讨③参见施正文、刘奇超、苏铁、郭颖超的《关税减免税制度的国际比较与中国关税法立法》，载《国际税收》2017年第4期，第44-55页；施正文的《当前关税法立法若干重要问题探讨》，载《政法论丛》2022年第2期，第106-117页；王芳的《入世后我国对关税减让制度的法律应对》，载《新疆大学学报（哲学社会科学版）》2004年第1期，第43-46页；李旭红、何瑞的《“一带一路”倡议背景下关税减免制度的国际协调研究》，载《国际税收》2019年第12期，第28-33页；施正文、刘奇超的《论中国关税法的定位与架构》，载《海关与经贸研究》2016年第6期，第1-16页。，这对于关税立法具有重要的指导和借鉴意义。

然而既有研究鲜有从公平竞争审查的视角审视关税减免制度。2016年国务院发布《关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》（以下简称《意见》），2017年五部委印发《公平竞争审查制度实施细则（暂行）》，并于2021年印发了完善后的《公平竞争审查制度实施细则》（以下简称《实施细则》）。2023年5月13日，市场监管总局公布《公平竞争审查条例（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），进一步推动了公平竞争审查制度的法治化进程①由于《征求意见稿》尚不具有法律效力，且后续还可能修改相关条文。因此，本文的论述主要以已生效的规定为依据，适当兼顾《征求意见稿》的有关内容。。按照公平竞争审查制度要求，涉及市场主体经济活动的规章、规范性文件、其他政策性文件以及“一事一议”形式的具体政策措施，应当进行公平竞争审查。关税减免制度，无论是普遍适用的部门规章、规范性文件，还是对特定企业减免税的“一事一议”决策，都直接涉及市场主体经济活动，特别是影响市场主体的经营成本，因此关税减免制度必然要受到公平竞争审查制度的约束。在此背景下，从公平竞争审查的角度研究关税减免制度的完善，既是当前建设全国统一大市场、落实公平竞争审查制度的必要路径，也为完善关税减免制度提供了新的标尺。本文将在梳理既有关税减免制度现状的基础上，从公平竞争审查的视角分析其存在的不足，继而提出对应的完善建议。

一、关税减免制度的现状

（一）法律法规中的关税减免基础制度

目前关于关税减免最高层次的立法是《中华人民共和国海关法》（以下简称《海关法》）。《海关法》第五十六条、五十七条、五十八条分别规定了三种关税减免形式，学界将其概括为法定减免、特定减免和临时减免［3］。

第一，法定减免的内容。其一，法定减免是依据法律规定直接减免关税，无需行政机关另行许可。《海关法》第五十六条规定了减免关税的六种情况，凡是符合这六类情形的，属于“应当减免”，纳税人可以直接按照程序申请减免关税。其二，法定减免的六种情况可以进一步分为三类：第一类是本法条直接明确的减免对象，第五十六条前三项规定，“无商业价值的广告品和货样，外国政府、国际组织无偿赠送的物资，在海关放行前遭受损坏或者损失的货物”。三种物品属于免税的范围。第二类是本法条明确了一定范围但需要借助其他规范性文件才能实施的减免对象，第五十六条第四项的“规定数额以内的物品”需要相关机关明确“规定数额”的标准。对此，国务院制定的《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称《进出口关税条例》）明确所谓“规定的数额”是关税税额在人民币50元以下的一票货物。第三类是通过准用性条款规定减免对象。准用性条款又称“引用条款”，从内容上看，该条款并未规定明确的法律要件或法律后果，其具体内容需要通过援引同一规范性法律文件中的其他法律条文或者其他法律规范中的条文来得以明确［4］。第五十六条第五项的“法律规定减征、免征关税的其他货物、物品”则需要根据其他法律才能确定减免对象，第六项的“中华人民共和国缔结或者参加的国际条约规定减征、免征关税的货物、物品”则需要结合相关国际条约确定减免对象。其三，《海关法》中没有区分减税与免税。第五十六条规定，“下列进出口货物、进出境物品，减征或者免征关税”，该条款没有明确六种情况究竟哪些情况是减税哪些情况是免税。对此，《进出口关税条例》则明确《海关法》第五十六条第一、二、四项是免税对象，第三项是减税对象。

第二，特定减免的内容。其一，特定减免的对象是针对特定地区、特定企业或者有特定用途的进出口货物的关税减免。“特定”是相对于“普遍”而言的，这与法定减免的对象不同，法定减免具有普遍性，即只要是规定范围内的物品，不论是哪个地区、哪个企业或者哪种用途，都可以享受减免税。其二，特定的范围，授权由国务院规定。这说明特定减免的法律规定也仅仅是导向性的、授权性的，但《进出口关税条例》第四十六条也仅仅是重复规定，没有进一步明确“特定”的范围。其三，特定与非特定的转换。《海关法》第五十七条规定，用于特定地区、特定企业或者特定用途的减免税物品，可以移作他用，只是需要经海关核准并补缴关税，在此之前物品的使用应当接受海关的监管。其四，特定减免属于永久性减免。根据《海关法》第五十八条的规定，特定减免是区别于临时减免的，由此可推知特定减免属于永久性减免。

第三，临时减免。临时减免关税是在法定减免、特定减免之外，对有关物品减免关税，具体如何减免由国务院规定。《进出口关税条例》也仅仅是重复规定，没有进一步明确临时减免的范围。由文义可知，“临时”仅仅具有时间上的限制，意在表示期限较短，但具体多长却没有明确规定。

从稳定性看，三类关税减免形式中法定减免、特定减免的稳定性较高，减免税文件一旦规定则长期实施；临时减免的稳定性较低，一般会在规范性文件中明确减免的实施期限。从这一角度而言，三种关税减免类型的划分并不合适，标准并不统一：特定减免如果是长期实施，可以与法定减免的类型一起规定；如果是临时性规定，则归入临时减免。

关于减免文件制定主体的规定。依据《海关法》第五十六条规定，法定减免无需其他主体另行制定减免政策，符合条件的可依法申请减免。而依据第五十七条、五十八条规定，特定减免和临时减免，都应由国务院规定；依据税收法定原则，未经法律授权的主体无权制定税收优惠要素。从制度实践来看，国务院制定的关税减免极少，目前只能搜集到《国务院关于调整进口小汽车关税税率和减免税政策的紧急通知》（1994）等个别政策文件。依据《进出口关税条例》第四条的规定，国务院设立关税税则委员会，其职责为：负责《中华人民共和国进出口税则》《中华人民共和国进境物品进口税税率表》的税目、税则号列与税率的调整和解释，报国务院批准后执行；决定实行暂定税率的货物、税率和期限；决定关税配额税率；决定征收反倾销税、反补贴税、保障措施关税、报复性关税以及决定实施其他关税措施；决定特殊情况下税率的适用，以及履行国务院规定的其他职责。从宽泛意义上解释，国务院关税税则委员会由国务院授权、代表国务院行使关税方面的职权，制定关税减免制度可以纳入其职责范围。因此，当前法律法规中，关税减免税除了法律规定外，只有国务院及国务院关税税则委员会可以制定。

（二）国务院部门文件中的关税减免具体制度

在“北大法宝”中搜索有关关税减免的国务院部门规章文件①笔者尝试以“税收”为标题，以“关税”“免”为全文内容，搜索得到960余份部门规章文件。由于数量过于庞大，且将部分无关于关税减免的文件囊括进来，本文采取另一种搜索方法：搜索含“关税”标题的部门规章，继而在结果中搜索全文含“免”字的文件，最终得到130余份文件。专门针对关税的减免规定完全囊括，而局部内容涉及关税的文件，在“有关税收政策问题”的文件中有部分囊括进来，而可能遗落了部分“局部内容涉及关税”的文件。本文的分析以后一种搜索结果为依据，虽然所分析的文件不是很全面，但基本能够反映关税减免的主要面貌。，梳理、分析其内容，基本情况如下。

第一，关于减免税的对象。一是对特定产品对象减免税。对于该类产品而言，无论使用主体是谁、使用地区在国内何处，都可以享受关税减免。如对慈善捐赠物资、中资“方便旗”船舶、进口种子种源、经上海钻石交易所进口销售的钻石等产品减免税。二是对用于特定项目的产品减免税。对于该类产品，只能是在特定项目中使用才能减免税，其特征是项目主体或者项目类型明确。如对冬奥会和冬残奥会、煤层气勘探开发项目、中国国际服务贸易交易会、中国国际消费品博览会展期内销售、第18届世界中学生运动会、杭州2023年亚运会和亚残运会、第七届世界军人运动会、第三届亚洲沙滩运动会、营运支线航线的国内航空公司维修用航空器材、大型环保及资源综合利用设备等重大技术装备、我国海洋开采石油（天然气）等项目中使用的部分进口产品减免税。三是对特定用途的产品减免税。对于该类产品，用于特定用途才能减免税，有些产品只有一种用途，如抗艾滋病病毒药物，有些产品有多种用途，但只有用于规定的用途才能减免税，如对用于支持科技创新和科研教学、支持新型显示产业发展、支持集成电路产业和软件产业发展、支持动漫企业开发生产、鼓励科普事业发展、支持文化企业发展、用于发展重大技术装备等用途的进口产品、关键零部件、原材料减免税。四是对用于特定地区的产品减免税。该类产品本身不属于减免税对象，只是因为该地区情况特殊，而给予关税减免。如对国内受地震等自然灾害影响的鲁甸地区、芦山地区、舟曲地区、玉树地区、汶川地区的产品，对中国（上海）自由贸易试验区、平潭综合实验区、横琴新区、保税物流中心（B型）、蛇口工业区、西部等地区的产品，对我国台湾地区的产品，以及对部分最不发达国家等特定地区的部分产品减免税。五是对特定主体的减免税。如对中国石油天然气集团公司所属赵东项目、中阿化肥有限公司进口磷酸等特定主体规定进口产品减免税。六是对特定额度的进口产品减免税。如跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为人民币2000元、个人年度交易限值为人民币20000元，在限值以内进口的跨境电子商务零售进口商品，关税税率暂设为0%。七是对“特定地区＋特定项目”的产品免税。如中西部地区国际性展会展期内销售的进口展品，在我国陆上特定地区开采石油（天然气）进口物资，赣州市内资鼓励类产业、外商投资鼓励类产业及优势产业的项目在投资总额内进口的自用设备，在政策规定范围内免征关税。八是对“特定地区＋特定对象”的产品免税。如对云南省进口的花卉种苗种球种籽等免税。

第二，关于减免税的期限。多数文件没有规定减免税的期限，少数文件有规定，对于灾害地区一般是三年免税期，对于特定用途的产业，一般是在一个“五年规划”的期限内，还有极少数的减免期限是十年，如《财政部、海关总署、国家税务总局关于2021—2030年支持新型显示产业发展进口税收政策的通知》《财政部、海关总署、国家税务总局关于2021—2030年抗艾滋病病毒药物进口税收政策的通知》。对于规定了期限的文件，在期限届满后，要么重新制定减免税文件，要么减免税终止，前者如《财政部、海关总署、国家税务总局关于“十二五”期间煤层气勘探开发项目进口物资免征进口税收的通知》到期后，又制定了《财政部、海关总署、国家税务总局关于“十三五”期间煤层气勘探开发项目进口物资免征进口税收的通知》，后者如《财政部、海关总署、国家税务总局关于“十一五”期间云南省进口花卉种苗种球种籽免征进口税收有关问题的函》，仅在“十一五”期间减免税。

第三，关于减免税文件的制定主体。一是“财政部、海关总署、国家税务总局”（2004年后），或者“财政部、国家税务总局、海关总署”（2003年前）联合制定，但2004年后也有个别文件是税务总局排名在前，如《财政部、税务总局、海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收优惠政策的公告》。二是“财政部、海关总署、国家税务总局＋特定部委”联合制定，包括工业和信息化部、科学技术部、商务部、国务院关税税则委员会、国家计委、国家经贸委、外经贸部。另外，以上部委联合制定的文件，部分有“经国务院批准”的表述，而相当部分没有该表述。三是国务院关税税则委员会单独制定，如《国务院关税税则委员会关于明确对台免税农产品税号范围的通知》《国务院关税税则委员会关于我拟给予非洲最不发达国家部分免关税待遇商品清单的通知》。四是财政部单独制定，如《财政部关于“十五”期间内销远洋船用设备有关税收政策的通知》。

第四，关于减免税的方式。对于特定产品的减税，可根据产品本身属性确定减免税范围，因而报关时依规申请减免即可。而对于特定项目、特定用途（除本身只有一种用途的产品外）的产品，往往需要根据产品的使用项目或者使用用途来确定是否可以减免税，因此，多数减免税文件直接要求相关单位制定文件明确项目主体或产品使用主体的目录清单，如此一来，只有清单之内的主体可以享受特定项目、特定用途产品的减免税。

二、公平竞争审查视角下关税减免制度存在的问题

公平竞争审查制度中，与关税减免制度①由于公平竞争审查的对象不包括法律、法规，因此，从公平竞争市场视角研究关税减免制度存在的问题，仅针对国务院部门文件所规定的关税减免具体制度。直接关联的是，国务院《意见》中关于影响生产经营成本标准“不得违法给予特定经营者优惠政策”的规定，五部委的《实施细则》第十五条第（一）项第二目进一步将其细化为“没有专门的税收法律、法规和国务院规定依据，给予特定经营者税收优惠政策”。如果违反该项标准，还需考察是否符合《实施细则》第十七条的例外规定。按照《实施细则》规定的“公平竞争审查基本流程”，本文从“是否属于公平竞争审查的对象范围”“是否违反审查标准”“是否适用例外规定”等方面审视关税减免制度存在的问题。

关于关税减免制度是否属于公平竞争审查范围的问题。审查范围是适用公平竞争审查制度的前提性问题。其一，制度文件对审查范围的规定。国务院《意见》规定，行政机关和法律、法规授权的具有管理公共事务职能的组织（以下统称政策制定机关）制定市场准入、产业发展、招商引资、招标投标、政府采购、经营行为规范、资质标准等涉及市场主体经济活动的规章、规范性文件和其他政策措施，应当进行公平竞争审查。《实施细则》第二条规定，行政机关以及法律、法规授权的具有管理公共事务职能的组织（以下统称政策制定机关），在制定市场准入和退出、产业发展、招商引资、招标投标、政府采购、经营行为规范、资质标准等涉及市场主体经济活动的规章、规范性文件、其他政策性文件以及“一事一议”形式的具体政策措施（以下统称政策措施）时，应当进行公平竞争审查，评估对市场竞争的影响，防止排除、限制市场竞争。其二，关税减免制度的制定主体与涉及内容符合审查范围的规定。一方面，目前关税减免制度的制定机关中，国务院关税税则委员会是议事协调机构，财政部、国家税务总局等都属于行政机关，而以上单位都是“行政机关以及法律、法规授权的具有管理公共事务职能的组织”，符合审查对象的制定主体要求。另一方面，关税减免影响市场主体生产经营商品的成本，涉及市场主体的经营活动，因而其符合审查对象的内容要求。据此，关税减免制度属于公平竞争审查范围。

对照《实施细则》第十五条第（一）项第二目的标准，当前关税减免制度存在以下三方面的问题。

（一）给予特定经营者关税减免，排除或限制公平竞争

公平竞争要求政府的政策措施平等对待参与竞争的市场主体，优待特定经营者将使其在市场竞争中获得不当优势，可能导致本来不具有市场效率优势、应当在市场中遵循优胜劣汰规则被淘汰的主体，继续在市场生存而耗费市场资源，甚至由于政策优待力度过大而处于虚假的市场优势地位，扭曲市场资源配置。因此，针对特定经营者的关税减免文件，破坏了公平竞争，降低了市场效率。虽然加入世界贸易组织以来，我国关税治理已实现诸多历史性转变［5］，但是给予特定经营者关税减免进而排除或限制公平竞争的情况仍然存在。

给予特定经营者关税减免，核心判断标准乃是选择性标准，即对于本应普遍平等课税的主体，选择部分主体减免关税。选择性征税意味着就实现该税收的目标而言，税收优惠企业与其他未能享受优惠的企业在事实和法律方面具有可比性［6］，特定经营者享受优惠是人为不当“选择”的结果。

对特定经营者的关税减免具有多种形式。一是对从事特定领域活动的经营者减免，主要包括特定行业领域的经营者、特定项目的承担者、特定用途产品的使用者。经济部门之间的竞争是市场竞争的重要表现，在竞争的推动下社会各部门收益率会保持基本相同，而对特定部门特定行业的税收减免将提升该领域的收益，将会有超过市场公平竞争条件下配置到该领域的资源进入该领域，这种超额资源配置是外力作用的结果。有些超额配置可能超过特定时代背景下社会的有效需求，往往是无效率的；有些超额配置可能恰恰是满足了正常市场条件下无法满足的社会需求，如集成电路产业产品的生产设备、种子种源等我国相对落后、“被卡脖子”的行业的税收。二是对指定个别主体的关税减免。这与第一类特定经营者减免不同，第一类减免的对象是依据经营者所从事的活动而限定了经营者的范围，但这一类是依据经营者自身身份而享受减免，是在一般性的减免规则之外对个别经营者专门实施的减免，如对中国石油天然气集团公司所属赵东项目、中阿化肥有限公司的减免。此种形式对行业内部的影响更直接，会让该个别经营者在行业内部取得更大竞争优势。三是对特定地区的经营者减免。一般而言，经营者不分所在地区应当受到平等对待，对部分地区经营者减免而其他地区经营者不减免，将人为导致不同地区之间的经营者生产成本差异，排除限制市场公平竞争，也违背了全国统一大市场建设背景下保持地区间基础制度设施一致性的要求。

（二）没有专门的税收法律、法规和国务院规定依据

公平竞争是有限度的。并不是所有排除限制公平竞争的税收优惠都要禁止，虽然市场应当在资源配置中发挥决定性作用，《中华人民共和国反垄断法》也明确了公平竞争的基础性地位，但是并不否认竞争政策在特定情况下要让位于其他经济政策、社会政策。不过这种对公平竞争的否认政策不能任由所有机构制定，应当将其限定在一定层次的文件范围内，因此，公平竞争审查制度规定，只有“专门的税收法律、法规和国务院规定”才能作为给予特定经营者优惠的依据。但是当前存在较为严重的关税减免权力下移问题［7］。

国务院以下的行政机关制定的关税减免没有专门的税收法律、法规作为依据。《海关法》第五十六条规定的关税法定减免是当前关税减免唯一的法律依据，国务院制定的《进出口关税条例》作为行政法规，也只是相对细化了《海关法》对关税减免的规定。虽然“专门的税收法律法规”的范围还包括地方性法规，但是由于《海关法》规定关税减免只能由国务院规定，因此地方性法规无权规定关税减免。综上，法律法规明确了法定减免的范围，对于临时减免和特定减免的对象没有明确，授权国务院规定，其他行政机关则无权规定。

目前国务院以下的行政机关制定的关税减免也基本没有国务院规定作为依据。其一，关于“国务院规定”的理解。依据狭义解释，“国务院规定”应当是国务院制定的规范性文件，其他机构制定的文件由于制定主体不是国务院，因而不能规定税收优惠；依据广义解释，除了前述国务院制定的文件外，“国务院规定”还包括国务院批准或同意的其他机构制定的文件，“批准或同意”已经代表了国务院的意志，与国务院制定的文件本质上都体现了、贯彻了国务院的意见。其二，当前关税减免在不同程度上违反了“国务院规定”的要求。一方面，如果从狭义的角度看，除国务院制定的《国务院关于调整进口小汽车关税税率和减免税政策的紧急通知》等个别文件外，其他的减免税都是其他机构制定，都不属于国务院规定；即使把国务院关税税则委员会制定的文件视为国务院规定，也还有大量国务院财税部门、海关总署制定的关税减免不符合要求。另一方面，从广义解释的角度看，国务院财税部门、海关总署制定的关税减免文件，部分冠之以“经国务院批准或同意”，部分是为了落实国务院的政策部署，如对赣南地区的关税减免，则是为了落实《国务院关于支持赣南等原中央苏区振兴发展的若干意见》，但仍有部分部门规章规定的关税减免既没有写明“国务院批准或同意”，也没有明确直接依据的国务院政策，如《财政部、海关总署、税务总局关于“十四五”期间能源资源勘探开发利用进口税收政策的通知》《财政部、海关总署、国家税务总局关于2021—2030年支持新型显示产业发展进口税收政策的通知》。

（三）不符合公平竞争审查例外规定的要求

《意见》和《实施细则》对于违反公平竞争审查标准的政策措施并非一概否定，对于部分符合“例外规定”的政策可以豁免。但前述违反审查标准的关税减免，基本不符合例外规定的要求。

《实施细则》第十七条规定了例外豁免的要求，其一，必须具有特定政策目的，包括维护国家经济安全、文化安全、科技安全或者涉及国防建设的；为实现救灾救助等社会保障目的；为实现节约能源资源、保护生态环境、维护公共卫生健康安全等社会公共利益的；法律、行政法规规定的其他情形。其二，相关政策措施对实现政策目的不可或缺。其三，不会严重限制市场竞争。其四，明确实施期限。只有同时满足四方面的要求，才可以豁免。例外豁免的内涵规定，实际上是比例原则核心要义的适用［8］。

从制度目标来看，关税减免可以认为基本符合特定目标导向。《实施细则》规定的四类正当的政策目的，具有较大的裁量判断空间，基本囊括了经济活动涉及的所有可能目标，只要适当解释，多数文件的目的可以纳入正当目的之中，相反，如果严格解释，不少文件也可以排除在外。在两可之间，从事后的角度看，为维护文件制定机关的权威性、政策的稳定性和纳税人的信赖利益，可尽量将文件目的纳入正当目的范围；但是从事前的角度看，在文件尚未出台还处于公平竞争审查阶段，则应当从严把握，将部分减免文件排除在正当目的之外，以尽量维护市场公平竞争。

从不可或缺性来看，关税减免达不到豁免的要求。关税减免对于相关产业、地区的发展有积极作用，但是很难说得上是不可或缺的。关税减免就是税收利益的让渡，减免关税的“少取”与财政补贴的“多与”具有功能替代性，因此，关税减免就难以达到不可或缺的程度。针对这一点，国务院也表达过类似意见。如《国务院批转关税税则委员会、财政部、国家税务总局关于第二步清理关税和进口环节税减免规定意见的通知》曾规定：“对贫困地区和因严重自然灾害造成的困难，原则上应采取各级财政补贴的办法和生产自救来解决。取消关税和进口环节税减免规定后，对确有困难、需国家支持的项目，可通过各级财政和其他渠道解决。”也就是说，国务院是认可以财政补贴方式替代关税减免方式的。

从限制竞争的程度来看，多数关税减免可能还达不到“严重限制市场竞争”的程度。“严重”是相对的，只要存在积极效果大于消极效果的情形，限制就不算严重［9］；是否“严重”依赖于政策措施出台前后的竞争程度对比（即政策措施引起的竞争减损情况）［10］。目前关税减免集中于特定产业（用途）、特定项目及特定地区。对于特定产业的减免，一方面，减免对象主要是针对具有战略意义的科技产业以及安全意义的农产品，本身具有重要价值；另一方面，任何从事这一产业的主体都可以享受优惠，这对于产业内部的竞争限制不大。对于特定项目的优惠，多数是符合国际惯例，如为举办各种运动会而暂时入境使用的产品，其他情况主要是用于航空零部件、石油开采项目，对于行业内部影响不大。对于地区减免，主要是落后地区、受灾地区以及处于开放前沿的贸易试验区，前者有助于实现实质公平，后者一般具有上位规定且具有探索意义，因而对公平竞争的影响程度有限。

从时间要求来看，不少文件规定了关税减免的实施期限，有三年、五年或十年，但仍有部分文件未明确实施期限。

综上，关税减免具有排除限制竞争的效果，对照例外规定的要求，多数减免符合制度目的要求，且往往不会严重限制竞争，但是不符合不可或缺的要求，还有部分减免文件不符合明确期限的要求。因此，部分关税减免不符合公平竞争审查例外规定的要求。

三、公平竞争审查视角下关税减免制度的完善路径

（一）贯彻竞争中立原则，限制对特定经营者的关税减免

竞争中立原则最早由澳大利亚于1996年在《联邦竞争中立政策声明》中提出，其初衷旨在限制国有企业在市场竞争中因其地位而获得民营企业所不能取得的优势。而后竞争中立政策在国际流行开来，诸多国际组织的报告、协定引入该原则［11］。由于竞争中立原则与竞争法在内核上相契合，竞争法学者进一步将其引入到反垄断法，作为规范政府行为的一项基本原则［12］。在竞争法视角下，竞争中立原则不仅要求政府公平对待国企和非国企，而且要求政府对所有市场主体都公平对待。由此可知，竞争中立原则是公平竞争的内在要求，是公平竞争审查制度的内核之一。

竞争中立原则在税收领域的表现就是税收中立，这与传统上对税收中性原则的倡导也内在呼应起来。税收中性原则是指税收在税款之外不能给纳税人带来额外负担，税收不打乱市场经济调节，不扭曲经济资源配置；要求税收制度对正常的经济决策过程不应产生干扰，既不鼓励也不抑制特定的经济活动，不影响纳税人的经营、购买、投资和融资的决策；不影响他们在消费与储蓄、工作与闲逸等之间的抉择；税收以完成财政收入为主要目的，不使纳税人有额外负担或遭受经济损失［13-14］。显然，税收中性意在避免税收对市场经济行为的扭曲，从而使市场充分发挥资源配置作用，在这个意义上，税收中性原则与所谓“市场配置效率原则”具有等同性。

但是，完全中性的税收是不可能的。税收本身就是一种经济负担，会影响人们的行为抉择；而且关税具有独特性，作为调节一国进出口贸易的手段，天然具有非中性的属性。因此，关税应当“尽可能地减少”税收制度对市场经济的扭曲，而不是“完全避免扭曲”［15］。

对于关税减免，尤其要遵循竞争中立和税收中性原则，公平对待进出口经营者。关税税率一般较高，相较于国内流转税，关税对于产品成本的影响更大。从市场决定论出发，首先应当由市场配置进出口的资源，避免对特定经营者减免关税：一方面，要着重避免对某一行业内的特定经营者减免关税，某一行业内的竞争者处于“相关产品市场”对市场竞争效率具有直接影响，“厚此薄彼”将使无效率或较低效率的企业获得不当竞争优势。另一方面，也要避免对不同行业差别对待，导致特定行业的经营者获得相较于其他行业经营者的竞争优势。

在具体实施方面，既要对计划新出台的关税减免进行严格的公平竞争审查，也要适时开展对违反公平竞争审查要求的存量关税减免进行清理。实际上，20世纪90年代我国就将“清理关税减免”确立为关税政策发展的指导思想之一［16］，当前有必要坚持这一思想并借助公平竞争审查制度予以有效贯彻落实。

（二）夯实上位规定依据，提升关税减免的合法性

中立原则也不完全否认关税减免，作为原则的例外，在特定情况下也是可以优待特定进出口经营者的，但是应当具有上位依据。

按照《实施细则》的规定，专门的税收法律、法规和国务院规定才可以作为给予特定经营者税收优惠的上位依据。相比于其他领域的公平竞争审查标准，税收领域公平竞争市场标准的上位依据要求更高，需要是“专门的”“税收”法律、法规和国务院规定，这符合严格税收法定的要求［17］。在这方面，目前关税减免存在的主要问题是不少国务院部委制定的关税减免缺乏这方面的依据。为提升关税减免的合法性，可从以下两方面对其予以完善。

一方面，除法律规定和国务院规定关税减免外，其他关税减免应由国务院关税税则委员会规定。其一，关税税则委员会本身具有调整关税税率等方面的权限，因而减免部分产品的税率也自然在其职权范围内。其二，关税税则委员会是国务院议事协调机构，是经国务院专门授权、代表国务院行使相关权力的，它制定的关税减免更接近“国务院规定”的内涵。其三，关税税则委员会的成员包括财政部、国家税务总局、海关总署等部门的领导，关税税则委员会单独制定与这三部门联合制定关税减免文件在政策协调便利性方面并无差异。

另一方面，如果仍由财政部、国家税务总局、海关总署等部门主导关税减免文件制定，从合法性的角度看，最好的应对方式是修改海关法中关税特定减免与临时减免由国务院规定的条款，改为由财政部、国家税务总局、海关总署等部门规定，但是这有悖于落实税收法定的大趋势，相关税收政策的制定权力应当上收而非下放。另一种次优的选择是，由国务院再授权财政部等部门规定关税减免，虽然与税收法定所主张的禁止再授权的要求有所龃龉，但也为财政部等部门制定关税减免文件增加了合法性。最后一种可选方式是，财政部等部门在出台关税减免文件之前，报经国务院批准或同意，且在文件中对此明确表述，这基本符合从广义角度解释的“国务院规定”的要求。

（三）落实公平竞争审查程序，促使关税减免符合审查要求

在国务院《意见》、五部委2017年发布《公平竞争审查制度实施细则（暂行）》之后，财政部等部委制定的关税减免文件仍有部分违反公平竞争审查要求，主要原因是公平竞争审查程序落实不到位。

按照国务院《意见》的要求，政策制定机关在政策制定过程中，要严格对照审查标准进行自我审查。经审查认为不具有排除、限制竞争效果的，可以实施；具有排除、限制竞争效果的，应当不予出台，或调整至符合相关要求后出台。没有进行公平竞争审查的，不得出台。因此，那些明显违反审查要求的关税减免文件，要么是未进行自我审查，要么是审查不严格。

对此，可以从以下方面落实公平竞争审查程序：一是严格落实自我审查。当前公平竞争审查制度初建，相对于过去已经是很大的进步，虽然自我审查存在“审查主体分散且定位不准确、权力制衡机制不健全、长效机制缺乏、审查主体能力不强等问题”［18］，但距离建立独立的审查机制（如集中审查制度）还有较大差距，当前只能督促各部门积极落实自我审查，这既是现实条件约束下的必要选择，也是促进竞争理念在各部门贯彻落实的有利契机。二是积极发挥公平竞争审查工作部际联席会议机制的作用。《实施细则》第四条规定，“市场监管总局、发展改革委、财政部、商务部会同有关部门，建立健全公平竞争审查工作部际联席会议制度，统筹协调和监督指导全国公平竞争审查工作”。财政部等部门在制定关税减免文件时应主动征求部际联席会议的意见。三是重视第三方评估的意见。具有独立性、专业性、高效性的第三方评估制度对克服自我审查存在的不足具有重要意义［19］。《实施细则》第五章专门规定了公平竞争审查制度实施中第三方评估机构的地位。第三方评估的意见虽然不能左右政策出台，但是可以作为政策决定的重要参考。关税减免文件出台前听取第三方评估的意见有助于落实审查程序、提升审查效果。