姚益园

【摘要】近年来，我国国有建设单位基本建设项目存在“在建工程”长期挂账问题，易引发项目绩效负面评价，产生会计信息失真、纳税风险增加等负面效应。及时解决“在建工程”长期挂账问题，对有效发挥政府投资效益、提升会计信息质量、防控涉税风险具有重要意义。文章基于XX 区新建垃圾中转站项目案例，分析了国有建设单位“在建工程”长期挂账的具体成因，并从项目建设、会计核算、业财融合等方面入手，提出了现实可行的对策。

【关键词】基本建设；在建工程；竣工财务决算；暂估转固

【中图分类号】F810.6

基本建设是指以新增工程效益或者扩大生产能力为主要目的的新建、续建、改扩建、迁建、大型维修改造工程及相关工作，在国民经济中占有重要地位。基本建设项目在国民收入积累部分和国家财政支出部分都占很大比重，因此基建项目会计核算的正确性、科学性是如实反映财政资金使用效益的必要前提，也是保证会计信息质量的必然要求。但近年来，我国国有建设单位基建项目“在建工程”长期挂账的问题十分突出，《国务院关于2018 年度全国行政事业性国有资产管理情况的专项报告》显示，截至2018 年底，我国行政事业性国有资产总额33.5 万亿元，其中“在建工程”占比16.4%。不少建设单位的“在建工程”占资产总额的比重已超50%，实际上这些工程项目早已竣工投用多年，甚至某些项目已处于报废处置阶段，但账务上一直停留在“在建工程”科目而未转销，给基建项目会计核算的顺利开展造成了不利。

一、基本建设项目“在建工程”核算案例

（一）案例概况

2021 年1 月，XX 区某国有企业负责建设XX垃圾中转站，工程于当年1 月开工，当年12 月份完工并通过竣工验收，工程相关费用已于当年全部结清。该项目财务竣工决算于2023 年3 月方才办理，同年4 月完成“在建工程”科目结转。假设该项目2021 年发生的费用支出共计844 万元。明细如下（不考虑增值税）：（1）垃圾中转站工程概算编制费1 万元。（2）房屋建筑施工费500 万元，设计费80 万元，监理费100 万元。（3）土地出让金70 万元。（4）100KVA 箱式变压器（需安装）20 万元，箱变设计费1 万元，安装调试费2 万元。（5）垃圾转运车（无需安装）1 辆70 万元。

（二）“在建工程”初始核算

根据《基本建设项目建设成本管理规定》（财建〔2016〕504 号），基本建设项目建设成本分为“建筑安装工程投资支出”“设备投资支出”以及“待摊投资支出”三类，其中“待摊投资支出”是指项目建设单位按照批准的建设内容发生的，应当分摊计入相关资产价值的各项费用和税金支出，包括设计费、监理费、为取得土地使用权而支付的费用、社会中介机构审查费（如概算、预决算编制费）等。在本例中，房屋建筑施工费和箱变安装调试费属于“建筑安装工程投资支出”；100KVA 箱式变压器（需安装）和垃圾转运车（无需安装）属于“设备投资支出”；工程概算编制费、土地出让金、建筑主体设计与监理费、箱變设计费均属于“待摊投资支出”。

为使基本建设项目会计处理与前述规定相配套，建设单位采用了如下账务处理办法：对“在建工程”设置项目名称，本例的项目名称为“新建XX 区XX 垃圾中转站”，并在“在建工程”下面设置二级科目“建筑安装费”“设备”及“其他”进行“在建工程”初始会计核算。具体会计处理见表1。

（三）在建工程转为固定资产等其他资产形式的会计核算

《基本建设财务规则》（2016 财政部第81 号令）第三十五条规定：在编制项目竣工财务决算时，项目建设单位应当按照规定将待摊投资支出按合理比例分摊计入交付使用资产价值。建设单位按此规定采用了以下分摊原则：可直接归集到单项工程的费用，如单项工程的设计费、监理费、评估费等，直接计入单项工程成本；不能直接计入单项工程的费用，区分实际受益对象情况进行分摊。分摊“待摊投资”的对象主要包括房屋、建筑物、动力设备等固定资产，但不包括不需要安装的设备、工具、器具等固定资产。

2023 年3 月，建设单位在编制竣工财务决算时，对案例中的各项待摊投资按上述原则进行了分摊，分摊结果如下：房屋建筑设计费80 万元及监理费100 万元摊入固定资产——房屋建筑，箱变设计费1 万元摊入固定资产——设备（箱变），土地出让金70 万元全部摊入无形资产——土地使用权；由于工程概算编制费是整个项目的共同性费用，应由受益的各项交付使用固定资产（无需安装固定资产除外）共同负担，因此概算编制费1 万元应按照价值比680 ∶ 23 分摊至工程房屋建筑和需要安装的变压器中，即房屋建筑分摊0.9672 万元，变压器分摊0.0327 万元，房屋建筑和箱变的最终总价分别为680.9672 万元和23.0328 万元。按以上数据转销在建工程的会计处理见表2。

（四）资产折旧摊销的会计处理

根据“当月增加的无形资产于当月摊销，当月增加的固定资产于次月计提折旧”的规定，自2023 年4 月起，建设单位对土地使用权计提摊销，自2023 年5 月起，对固定资产计提折旧。每月月末会计处理见表3。

二、“在建工程”长期挂账的负面影响

在上述案例中，基建项目的账面“在建工程”占比高，项目支出全部通过“在建工程”科目挂账过渡，挂账时间在2 年以上。“在建工程”作为一个基础且重要的过渡性资产科目，用于核算工程项目已经发生的各项支出，反映了工程项目尚处于建设阶段、未达到可交付使用状态的中间过程。在建工程占比高、账期长，反映出工程建设速度慢、效率低，财政资金沉淀在建设环节无法发挥公共基础设施效用的问题。易使建设主管部门、财政部门对建设单位的项目绩效作出负面评价。

已投用项目“在建工程”迟迟不转销，既违背了会计信息真实性与及时性的质量要求，同时也会引发一定的税务风险。与行政事业单位不同，直接使用财政资金实施基建项目的国有企业与其他企业一样，是房产税、企业所得税的纳税义务人。该类国有企业如存在已投用但未转固的房产类项目，会导致房产原值无法确定，房产税无法准确计算而产生多缴或少缴的情形，如遇税务稽查，会面临补缴税金及滞纳金的风险；另外因在建工程不予计提折旧，资产无法转化为成本费用，会虚增资产和利润，造成企业多缴企业所得税。

三、“在建工程”长期挂账的成因分析

（一）项目推进问题多，工程延期现象频发

基建项目具有建设周期长、复杂程度高、综合性强的特点，在项目实施过程中，准备不足、项目质量监管不到位等项目管理短板长期存在，同时，基建项目具有与生俱来的不确定性风险，导致项目推进呈现出问题多、工程延期频发的特征。

1. 基建项目周期包含建设前期、建设准备期、建设实施期和验收交付期四个阶段，具有流程长时间久的特点，且项目工序复杂，涉及前期规划、立项批复、可研、概算、预算、招标、设计、施工、验收、结算、决算等十几个环节，在实际建设过程中，常因准备工作不足，项目环节落实难、衔接不畅等问题，阻碍了项目的顺利推进。

2. 项目全生命周期监管涉及发改、财政、建设、环保等众多政府部门，监管内容多要求高，某些项目因质量监管不到位达不到监管要求致验收失败，相关单位不得不花费计划外时间返工。

3. 因诸多不可预测因素（如气候、疫情等）发生工程暂停、工程变更等意外事件，打乱了预设的项目建设计划，造成建设进度滞后。上述原因常会导致工程延期，使“在建工程”挂账期限因工程延期而拉长。

（二）业财融合度低，项目建设和会计处理不同步

业财融合能够帮助业务和财务人员及时发现问题、弥补缺陷，有助于提升企业信息化水平和财务管理水平，是现代业务财务管理转型的重要方向，也是助推基本建设项目顺利开展的重要因素。但从目前的基本建设领域业财融合实践看，业务与财务的融合程度仍然较低，业务与财务进度不一致、信息传递不畅、账实不符的现象突出，“在建工程”会计处理的及时性难以保证。

1. 实务中项目建设进度和会计处理进度不一致。一些项目已完成一定的工程量，可以按照合同约定向建设单位申请支付工程进度款，但由于建设单位财政预算资金漏排、现金流短缺、业务人员向财务部门递交申请资料滞后等原因，导致工程进度款未能及时支付，“在建工程”因缺少票据等原始凭证无法及时记账。

2. 项目信息不对称引发账实不符。实际工作中，业务人员与财务人员沟通较少，对彼此的工作缺乏了解，“各干个的”现象突出。业务人员普遍缺乏财务意识，在遇到项目中止等不涉及资金支出，但仍跟账务处理相关的特殊情况时，未知会财务部门，财务部门对业务进展也疏于询问，造成部分项目的“在建工程”因信息不对称而未能及时处置。

（三）相关单位各存短板，竣工财务决算久拖不“决”

项目竣工财务决算是正确核定项目资产价值、反映竣工项目建设成果的文件，是办理资产移交、产权登记的依据，对考核投资控制的成效，提高未来建设工程的投资效益具有重要意义，竣工财务决算也是“在建工程”正式转固定资产的最终依据。竣工财务决算工作牵涉面广、复杂程度高，需要在建设单位、财政部门、第三方专业机构的共同参与，经过决算编制、审核、批复后才能完成。实务中，竣工财务决算工作的相关各方均存在一些不利于竣工決算及时推进的自身短板。

1. 建设单位层面。一是建设单位对财务竣工决算不够重视，常把工作重心放在项目的进度、质量等建设管理上，忽视项目建成后对其整体资金使用效益的评价。二是基建项目涉及到的环节繁多，工程资料庞杂，部分项目因年代久远，经办人员多次变更，档案资料保管不善造成竣工决算资料不完备。三是建设单位需要同时负责多个基建项目，业务及财务人员的日常工作量趋于饱和，在不具备充足人力的情况下，竣工财务决算工作常常不能及时启动。

2. 财政部门层面。对于公共事业性项目而言，财政部门是审核、批复竣工财务决算的责任人，鉴于竣工财务决算报告的报送单位和数量较多，财政部门一般会委托第三方专业机构代为开展决算审核工作，自身则负责统筹协调，是决算审核环节的“总指挥”。财政部门在布置决算审核工作时，往往缺乏必要的沟通和换位思考意识，在第三方机构人员配置、审核时间规划等方面未与建设单位协商，常与建设单位的工作安排冲突，导致决算审核不能及时开展。在审核报告已完成的情况下，财政部门也常由于种种原因不能及时批复，造成竣工财务决算无法顺利收尾。

3. 第三方专业机构层面。实际工作中，会计师事务所等第三方专业机构常作为受托机构开展具体编审工作，竣工财务决算政策性强、专业度高，因此要求受托机构的审计人员具备较高的专业胜任能力，但事实上部分一线审计人员经验不足、专业胜任能力欠佳，出具的决算报告意见征求稿差错较多，需要在建设单位的帮助下几经修改方能定稿；某些机构因经办人员离职、变动，致使编审工作不能如期完成，甚至出现了编审工作半途而废、财政部门不得不更换第三方专业机构的情况，浪费了大量时间和精力。

（四）基本建设相关规定与会计准则、审计要求不适配，财务人员记账不科学

根据《基本建设项目建设成本管理规定》（财建〔2016〕504 号）“为取得或租用土地使用权而发生的费用”属于“待摊投资支出”内容，但是《企业会计准则第6 号——无形资产》及《政府会计准则第4 号——无形资产》均明确规定：取得的土地使用权应确认为无形资产。为适应基本建设财务规定，财务人员通常会把土地购置成本暂纳入“在建工程——其他”进行会计核算（见表1（3）），但这种做法与会计准则的要求相悖，不符合土地使用权应当计入无形资产的要求，出现了基本建设相关规定与会计准则不适配的情况。此外，不少会计人员为便于数据归集和查询，往往将某项目所发生的一切支出都纳入到“在建工程”科目进行核算，待竣工财务决算完成后再做转固处理。除了土地使用权外，建设单位也将无需安装的垃圾转运车计入“在建工程”进行会计初始核算，同样违背了会计准则中“无需安装的设备应当直接计入固定资产”的规定。此外，政府投资项目专项审计也要求按会计准则的规定进行会计核算，特别是无需安装的设备、土地成本的会计核算是政府审计关注的重点，审计部门通常会将直接计入“在建工程”的土地和设备（无需安装）视作会计差错要求调整。因此，不加区分地将所有基建支出纳入“在建工程”核算是一种不符合会计准则规定的处理办法，会造成无形资产和固定资产在会计核算层面不能从“在建工程”中剥离而导致“在建工程”占比被推高。

（五）暂估转固细节多，实际推行难度大

为加快推进已使用在建工程转固定资产，2019 年1 月财政部印发了《关于加快做好长期已使用在建工程转固工作的通知》（财建〔2019〕1 号）。我国《政府会计准则第3 号——固定资产》《政府会计准则第5 号——公共基础设施》也规定，已交付使用但尚未办理竣工财务决算手续的固定资产、公共基础设施，应当按照估计价值入账，待办理竣工财务决算后再按实际成本调整原来的暂估价值。可见基建项目并非竣工财务决算批复后才能进行“在建工程”转固定资产，已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产应进行暂估转固，但是会计实务中鲜有固定资产暂估入账问题的研究，具体会计核算中仍有许多细节有待厘清。估值如何确定？固定资产原值按实际成本调整后如何调整已计提的折旧？又因基建项目涉及的资产种类繁杂、数量多，如何准确、合理的划分资产，如何统一转固口径也是暂估转固的一大难题。如某些需要安装的大型设备、特种设备构成较为复杂，是多个单项资产的组合，暂估转固时是以资产综合体的形式转固还是以单项资产转固？与最终的竣工财务决算数据能否保持一致？若不一致，将引发大量的后续调整，既增加了会计处理难度，也有损固定资产的会计计量质量。鉴于以上种种问题，会计人员的暂估转固意愿不强，实际推行存在较大困难。

四、“在建工程”长期挂账的解决措施

（一）建立完善基建管理制度，严控项目建设各阶段时长

1. 科学规划、及时落实项目前期工作。项目前期工作包含项目调研、分析、论证、报批、招标、设计、勘察等一系列工作，涉及面广，环节多，工作周期较长。为满足项目及时开工和顺利推进的要求，建议建设单位建立和完善项目申报、审批、立项和决策程序，制定切实可行的前期工作计划，明确各项工作的时间节点和承办部门，限期办理开工前各项手续，确保前期工作时长可控、质量过关。

2. 加强施工管理，确保各项验收及时通过。施工阶段是把设计图纸和原材料、半成品、设备等变成工程实体的过程， 是建设项目价值和使用价值实现的主要阶段，该阶段建设工程管理的好坏，是决定项目成败的重要因素。建设单位作为工程质量的第一责任人，应当建立健全施工管理和质量检查制度，不定期排查施工中存在的质量隐患，发现问题积极处理；督促施工单位做好工程竣工验收自检工作，促成工程各项验收顺利通过。发挥监理单位作用，严格监控施工单位施工标准和施工流程，对不合理施工、违章施工作出及时有效的处理，保证工程施工规范、质量达标，符合政府相关部门的监管要求。

3. 建立工程建设奖罚机制。为提高施工效率，建设单位可设置提前竣工奖金和工期延误赔偿，在经济层面激励施工单位加快建设进度。

4. 建设、施工、监理单位等工程建设相关各方应协同配合，发挥各自所长，及时解决项目推进过程中出现的各种困难和问题，避免工期延误。

（二）推动业财双向沟通，实现业财协同联动

1．定期开展“交叉培训”，实现业财互通。财务人员和业务人员可通过岗位交叉培训增进对彼此工作的了解，基建业务人员可通过财务部门的培训了解到票据管理要求、项目资金支付流程、基建项目账务处理等财务基本知识，业务人员也可定期对财务人员开展基建业务知识培训，如项目建设流程、关键节点、业务难点等，通过“交叉培训”可以有效降低沟通成本，促进信息及时传递。

2．加强预算管理，助推项目建设进度。财务与业务部门应互相配合，共同做好项目资金支出预算的编排和交叉复核工作，减少项目预算资金漏排、少排情况，保持现金流平稳充裕，确保已符合支付条件的项目资金顺利支付，实现基建项目“在建工程”及时入账。预算执行率高低是项目建设进度快慢的反映，要建立预算执行率定期公布及年终考核机制，由财务部门按月统计基建项目累计预算执行率，并及时通报预算执行率暂低于预期的业务部门及具体项目；年度终了，建设单位可对年度预算執行率未达标的业务部门及人员给予一定的绩效考核处罚，以此促进业务部门做好基建项目进度管控。

（三）建立竣工财务决算管理制度，强化协同配合，促进竣工财务决算提速保质

1. 相关各方建立竣工财务决算制度，为竣工财务决算及时开展提供制度保障。建设单位应转变“重项目建设轻竣工决算”的错误观念，建立系统的竣工财务决算管理制度，加大人力投入，设置专人专岗，制定相关计划，明确职责分工，落实任务要求，将竣工财务决算纳入常态化管理；同时建议业务主管部门将“竣工财务决算的及时性”作为建设单位以后年度预算安排的重要因素及绩效考核目标，倒逼建设单位及时开展竣工财务决算编制工作。建议财政部门建立第三方决算编审机构履约保证金制度，并在合同中明确第三方机构的违约责任，有效规避竣工财务决算编审工作逾期或中止风险。

2. 相关各方加强协同配合，共促竣工决算提速、保质完成。在竣工决算审核之前，财政部门、建设单位、第三方专业机构应充分沟通，对审计人员安排、审计时间规划、审计效果等事项形成共识，避免后期出现不必要的分歧或冲突。为提升竣工财务决算效率和质量，第三方机构应派出数量适宜、经验丰富、专业胜任、能力过关的审计人员参加竣工决算审核，对审核工作中出现的例如早期资料不全等历史问题应适当宽容，防止竣工财务决算因零星细节搁置拖延。同时建设单位要积极配合第三方机构的审计工作，及时完成资料提供、审计取证等相关事项。财政部门作为竣工财务决算的牵头人，要积极督促第三方机构按期完成审核报告以免发生逾期处罚，并做到及时批复已审竣工财务决算，确保竣工财务决算及时收尾。

（四）理顺基本建设相关规定与会计准则的关系，正确开展基建项目会计核算

适时修改基本建设相关规定内容，建议将土地成本由“待摊投资支出”改为“无形资产”，尽快解决《基本建设财务规则》与会计准则不适配的问题，以便为基建项目账务处理提供统一标准，最大程度消除基本建设相关规定对会计核算的误导。但在基本建设相关规定尚未修改的当下，理顺基本建设相关规定与会计准则的关系成为正确开展基建项目会计核算的关键。

财政部发布的《基本建设财务规则》对于项目建设成本分类的规定对基建项目会计科目设置及应用具有较大的导向性，但其本身不是标准化的账务处理办法，并不直接决定具体会计核算。而会计准则作为会计核算的根本指引，是会计人员从事记账工作必须遵循的基本原则，因此要在服从会计准则的基础上，结合基本建设相关规定开展基建项目会计核算，基本建设相关规定与会计准则不一致的，应当以会计准则的规定为准。会计准则规定购入无需安装的设备和土地使用权应当分别计入固定资产与无形资产，因此并不是所有的基建项目支出都需要纳入“在建工程”。建议根据业务实际引入其他资产科目，改变目前单一使用“在建工程”科目开展项目初始核算的局面。

现仍以前文中的新建垃圾中转站为例来调整“在建工程”初始核算中的部分会计分录，调整结果见表4。

通过以上会计调整，在建工程余额由原来的844 万元减少到704 万元，降低了“在建工程”占比，减少了不必要的“在建工程”挂账现象，固定资产、无形资产得以及时确认，成本费用也能及时列支，同时由于待摊投资不用分摊至单獨交付的无形资产和无需安装的设备，故此例中的土地使用权和垃圾转运车的资产价值确定，不存在后期账务调整。调整后的记账模式不会增加会计核算难度，还能满足会计、税务、审计和基建财务规则的基本要求，是一种科学合理、适应面广的会计处理办法。

（五）按规开展暂估转固工作，积极探索暂估转固有效方法

建设单位应当根据《基本建设财务规则》规定，对已交付使用但尚未办理竣工决算手续的基建项目进行暂估转固，切实解决“在建工程”比例较大、计入固定资产比例较低的问题。由于暂估转固细节多、难度大，需要相关部门共同参与才能更好完成。

首先，建议由建设单位管理层领导、财务部门牵头、业务部门配合，制定科学合理的转固方案及工作计划，明确转固流程，统一转固口径，确保暂估转固工作有据可依。其次，财务部门根据已计入“在建工程”的房屋、设备及建筑安装三者的成本总额来确定不含待摊投资的固定资产价值，并选择适当的分摊方法计算应分摊至各项固定资产价值的待摊投资，在得出固定资产总估价后转销相应的“在建工程”余额，同时新增固定资产金额。最后，要高度重视“暂估转固”后的项目竣工财务决算工作，引导竣工财务决算编审工作在转固口径、待摊投资分摊方式等方面与暂估转固保持一致，促进暂估转固与正式转固高度趋同，避免暂估转固与竣工决算数据差异较大而频繁调账，切实保证后期的正式转固具备良好数据基础。

五、结语

我国国有建设单位基建项目长期挂账“在建工程”的问题不容忽视，只有从根源上解决“在建工程”长期挂账问题，才能正确反映政府投资效益和成果，有效发挥政府投资惠民生促发展的作用。本文以XX 新建垃圾中转站项目为例，分析了基建项目“在建工程”长期挂账的负面影响和具体成因，提出了解决“在建工程”长期挂账的可行策略，为基建行业从业人员改进工程管理、提升财务管理质量提供了参考和现实借鉴。

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责编：险峰