王婷婷

关键词 新就业形态 零工经济 类劳动关系 税法要素 数据治理

〔中图分类号〕ＤＦ４３２；Ｆ８１０．４２ 〔文献标识码〕Ａ 〔文章编号〕０４４７－６６２Ｘ（２０２３）０４－０１１８－１１

一、问题的提出

以互联网平台和新兴科技引入为节点，零工经济可以划分为“传统零工经济”和“新零工经济”两个阶段。传统零工经济是指具有一定技能的劳动者独立自主参与临时性工作的经济形式；新零工经济，亦称互联网零工经济，是依托互联网和大数据等技术快速匹配供需方，使劳动者根据自身资源、技能乃至兴趣爱好，利用碎片化时间向用户提供服务、获取报酬的新型人力资源分配模式。① 零工经济的高速增长助推了各国平台劳动者群体的出现。数据显示，美国自由职业者在２０２２年已达６０００万人，占美国总劳动力人口的３９％，为美国经济贡献了１．３５万亿美元的年收入。②我国零工经济发展也已进入了３．０阶段，从数量上看，我国零工经济就业人数已突破２亿人，并将在２０３６年升至４亿人；③从规模上看，２０２３年我国灵活用工市场规模将从２０２２年的１万亿元增加至１．４万亿元，④零工经济对国民经济发展影响重大。

然而，零工经济在促进就业的同时，也给税制设计和税收征管带来了难题。一方面，由于与传统雇佣体系脱钩，部分零工从业者、平台公司利用税收实体规则滞后的漏洞避税，造成了税收流失和收入分配不均问题；另一方面，由于零工市场涉税信息披露不足，税务机关难以根据既有税收程序规则开展税收执法。为此，我国近年来陆续出台政策文件，为零工经济的税法治理提供支持。２０１９年８月，国务院办公厅在《关于促进平台经济规范健康发展的指导意见》（国办发〔２０１９〕３８号）中首提“推动建立健全适应平台经济发展特点的新型監管机制”。人力资源社会保障部等部门于２０２１年７月发布《关于维护新就业形态劳动者劳动保障权益的指导意见》（人社部发〔２０２１〕５６号），明确要“创新方式方法，……为企业和劳动者提供便捷化的劳动保障、税收、市场监管等政策咨询服务”。在国际层面，ＯＥＣＤ也先后于２０１９年、２０２０年发布《共享和零工经济：对平台卖家进行有效征税》（以下简称《有效征税报告》）《平台运营商对共享和零工经济中卖家进行报告的规则范本》（以下简称《规则范本》），通过赋予平台运营商必要的信息报送义务等方式提高零工经济课税透明度，为其税收征管提供支撑。

针对零工经济税法治理难题，国内外学者加强研究并提出应对方案，主要包括：第一，零工经济的纳税义务确定问题及应对。有学者主张，线上零工从业者的纳税义务需要结合普通法测试和经济事实测试综合认定，前者重在判断雇佣关系是否成立，后者重在认定实质课税条件是否达成。① 也有学者指出在传统“雇员”与“独立承包商”二元关系划分下，零工经济难以纳入税法治理范畴，且会加大政府举证责任，应通过明确分类规则的方式解决。② 第二，零工经济的税收征管难题及回应。有学者分析了零工经济的政策适用与税收治理难点，从税制要素、税收征管、协同共治、权益维护等方面提出应对之策。③也有学者指出零工经济模式的特殊性带来了涉税风险，需要完善税收政策及征管措施。④ 还有学者建议通过完善自然人税收治理体系、平衡地区间税收利益以及强化税收协同义务来加强零工经济治理。⑤

整体而言，既有研究取得了一定进展，但较多局限于经济学、管理学的视角分析，从法学层面开展的深度研究不足，有关税法规则的系统性建议亦不多见。党的二十大报告指出，要“完善劳动者权益保障制度，加强灵活就业和新就业形态劳动者权益保障”，在对零工经济发展进行肯定的同时，也提出了更高期许。在此背景下，系统梳理零工经济税法治理的困境与缘由，并在此基础上深化相关领域税法制度改革和征管创新，既关乎零工从业者合法权益的保障，也是零工经济健康有序发展的内在要求。鉴于此，本文研究的贡献主要在于：一是从经济发展的视角客观揭示零工经济带来的税收机遇与挑战，提出要“一分为二”地看待零工经济的利弊并予以制度回应；二是从制度供给的视角分析现行税法制度与零工经济税法治理的不适应之处，提出应对思路；三是从国家治理视角提出加强零工经济数据要素的税法规制以及防范“隐蔽性雇佣”下的税收风险的相关措施，为我国零工经济的税法治理提出应对之策。

二、零工经济发展带来的税收机遇与挑战

随着数字技术和平台发展，零工经济下的个体开启了从“单位人”向“平台人”的转变。零工经济的核心在于每个人都能分享自身的空闲资源和特长来实现经济价值，借助平台找到低门槛、灵活性的自由职业。当前，零工经济加速着我国经济结构和劳动力结构的转变，已成为国家吸纳就业的“蓄水池”与解决就业难题的“缓冲器”，并对我国税收领域带来了深刻影响。

１．零工经济发展带来的税收机遇

第一，零工经济的持续发展能够扩大税源。在零工经济发展中，从业者通过分享资产、资源、时间或技能获取经济收益的同时，也创造了新的市场，吸引新的从业者加入其中，零工经济的正面溢出效应愈发显著。据统计，２０１９年零工经济对ＧＤＰ总增量的贡献度为１０．４３％，到２０３５年该比例预计将升至１３２６％。① 在税收领域，零工市场新增就业人员的收入增长将带来税收收入，同时从业者兼具商品或服务的研发者、设计者、销售者等多重身份，能有效推动相关行业发展，税源也得以扩大。

第二，零工经济信息技术助力税征效率提升。与传统“打零工”方式不同，新零工经济建立在数字化平台基础上，便利了市场资源供需各方即时“入驻”。② 尤其是外卖、民宿、出行企业等借助综合性数字技术的网络撮合、聚合应用，建立了资讯发达、成本低廉、方便快捷的数字化服务平台，将不成规模、人员分散、流动性强的零工经济进行有效集聚。对此，税务机关可以运用“互联网＋税务”“大数据＋税务”等技术手段更好地掌握纳税人信息，降低了征管成本。

第三，零工经济增强税收征管透明度。零工经济在融入数字化的过程中，以现金为支付手段形成的电子交易和支付数据也被记录在相关平台。相比纸质模式下的数据存储，交易过程中形成的电子数据将及时、全面地反映在数字平台中，税务机关借助平台数据的信息“留痕”能够实现“动态＋风险”监管，针对性地开展纳税评估、稽查监管，从而提升税收征管透明度。

２．零工经济发展引发的税收挑战

第一，零工经济的多元开放性对税收监管的挑战。零工经济对地理空间、经营成本等要素的要求较低，吸引了众多劳动者的参与，且能够借助数字平台的聚合力量，与大企业平等享有竞争机会。正是由于零工经济具有很强的包容性和灵活性，我国既鼓励该领域的创新，又强调要坚持包容审慎原则应对风险。中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）明确提出，要“坚持包容审慎原则，积极支持新产业、新业态、新模式健康发展”。③ 但是，如何做好鼓励创新与包容审慎之间的平衡，使税收制度在新经济业态发展中保持稳定性、灵活性与兼容性，面临较大挑战。对于尚处于发展中阶段的零工经济，一旦税收制度设置过松，将带来大量监管盲区；而一旦设置过严，又将挤压零工从业者的生存空间，制约经济的创新和健康发展。

第二，零工经济的任务化供需匹配对课税公平的挑战。随着数字经济发展，零工经济的商业模式不断分化，零工从业者的收入和生存状态也因技能和服务事项的不同而呈现差异。④ 数字平台企业可以通过将一般纳税人切分为小规模纳税人的方式，享受“化整为零”带来的税收红利。然而，对于零工从业者而言，他们很难与平台之间构筑劳动关系，难以享受“五险一金”保障，如果再按照“劳务报酬所得”而非“经营所得”课税，可能带来税负的不公平。就此而言，如何针对零工从业者的收入来源进行差异化税收治理，对具有经营性质的零工从业者进行实质课税存有挑战。

第三，零工经济的数据驱动性对信息控税的挑战。在零工经济发展中，平台和从业者往往借助“大数据下的任务化模式”完成交易，具有“隐蔽性雇佣”特征。部分从业人员为规避高额税收采取层层嵌套、阴阳合同等形式将资金流水复杂化，加大了税务征管难度。同时，零工经济的线上化、分散化导致一些平台交易的业务流、资金流、合同流、发票流并未实现“四流一致”，税务部门难以与零工平台以及银行、市场监管部门等实现信息共享，数据收集的完整性和真实性难以保障。

三、零工经济的税法治理困境

零工经济对税收实践带来的挑战亟需税法制度给予及时回应，然而，我国税法制度在规制和保障零工经济发展方面具有滞后性和不完备性，难以实现适度激励与严格监管的有机平衡。

１．适应性困境：零工经济下的税法要素认定难题

第一，零工经济的纳税主体身份难以认定。根据《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第４条的规定，纳税主体主要包括纳税人、扣缴义务人两类。在零工经济中，纳税主体涉及零工从业者、在线平台和企业等。对于在线平台和相关企业，其当然属于税收监管对象之列，但在零工经济平台中，零工个体参与社会经济协作的深度、广度和频次空前，他们有时以个人身份出现，有时又以个体工商户、个人独资企业身份出现。当其以个人身份出现时，传统上要求市场主体在工商部门正式注册、取得营业证和税号才能从事生产经营的市场监管方式难以适用。① 与此同时，零工经济主要通过数字平台运行，而网络身份信息的虚拟化和数字平台管控的非规范性，使得税务机关在识别和认定纳税人身份信息时存在较大难度。

第二，应税项目难以判定。零工经济借助平台信息撮合实现供给方与需求方之间的利益匹配，并由此形成Ｃ２Ｃ、Ｃ２Ｂ、Ｂ２Ｃ及Ｂ２Ｂ等不同经营方式，交易的复杂性也带来了应税项目的确立困境。站在平台企业角度，零工经济运行依赖于平台，平台企业为实现自身利益将对各项交易进行增值，从而产生税目划分问题。一方面，由于交易活动复杂，零工经济产生的新型服务和交易类型可能无法准确对应传统的增值税税目。例如，财政部、国家税务总局将“电子商务平台”归为“信息系统增值服务”的现代服务类型，适用６％的税率，②但平台交易包含实物、虚拟货币、无形资产、技术服务、广告服务等类型，产品与服务之间融合度较高，边界较为模糊，进而可能带来税法适用难题。如对于３Ｄ新技术，将其认定为产品的税率为１３％，而归为现代服务的税率则为６％。另一方面，零工经济是一个多边价值创造体系，有时平台并不以提供商品或服务获取收益，而是通过数据增值获得“隐性收益”，如通过部分服务“免费”向用户开放获得流量收益等。由于数据在我国税法中的定位缺失，这种数据增值既不属于我国增值税的应税行为，也不属于企业所得税的所得类型，③从而可能出现数据税收逃逸现象。站在零工从业者角度，应税项目的认定困境主要存在于所得定性层面。基于零工经营模式的多样性，零工从业者的所得可能为工资薪金所得或劳务报酬所得，也可能是经营所得。如果零工人员与平台之间订立了劳动合同或形成雇傭关系，其从平台取得的收入可直接定性为工资薪金所得。但在实践中，零工人员与平台之间往往以临时合同或项目制实行合作，所得性质也经常发生认定冲突。对此，《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第８７６５号建议的答复》（以下简称《答复》）指出，零工经济用工人员在平台上从事设计、咨询、讲学等劳务取得的收入，归属于劳务报酬所得应税项目，而零工经济用工人员注册成立个体工商户或者虽未注册但在平台从事生产、经营性质活动的，其所获收入属于经营所得应税项目。④ 但《答复》仍有不清晰之处，一是并未明确区分劳务报酬所得与经营所得之间的关系，对于作为自然人的零工从事相应劳务与登记为个体工商户的零工从事相应劳务究竟有何区别，未予厘清。二是虽然《答复》试图跳出“登记主义”的窠臼，提出零工人员收入是否作为经营所得需要根据经济实质判定，但对于未注册的零工人员，将其所得认定为经营所得仍缺乏必要标准。以网络直播零工经济为例，很多主播并未进行商事登记，但却以直播为业并投入大量资金设备，而税务机关依然将其收入认定为劳务报酬所得课税。

第三，费用扣除范围有待明确。当前，我国《个人所得税法》只对需缴纳个税的非法人企业经营所得设置了“收入总额减除成本、费用以及损失”的税前扣除模式，但针对自然人的客观费用扣除不足。① 例如，《个人所得税法》将工资薪金等４项所得界定为综合所得，零工从业者可享受６万元的基本扣除、专项扣除和专项附加扣除，但不可以扣除其他成本；只有在税目归属于经营所得时方可扣除生产和经营成本。同时根据《个人所得税法实施条例》，取得经营所得的个人在无综合所得的前提下可扣除的部分包括“经营成本扣除”和必要的“生计扣除”。② 但由于我国未明确要求零工从业者进行工商登记，很难实质判定其经营情况，进而难以扣除必要的生产和经营成本。

２．公平性困境：零工经济下收入分配与纳税能力不匹配

第一，针对性税收优惠尚付阙如。零工从业者会因水平与能力差异、用工模式的不同存在收入高低之分。实践中，基于将零工经济作为主业或者副业的不同情况，可将从业者划分为平台控制度较高、对平台依赖性强的“ＡＰＰ劳动者”，平台控制度高、对平台依赖性低的“兼职按需劳动者”，零工对平台依附性高但平台控制度较低的“众包劳动者”以及平台控制度低、零工依赖性也低的“自由劳动者”等类型，他们的税收负担能力有所不同。其中，“斜杠青年”“网络主播”等工作能力较强且容易从零工经济中获取高额收入的自由从业者以及已经有主职工作的“兼职按需劳动者”，税负能力相对较强，对其征收较高税收确有必要；而那些具有高控制、高依赖性的全职ＡＰＰ工作者，由于没有固定工作且所获收入相对较少，他们需要自行承担社会保险费等支出，就会面临较大的税收压力。由此设计的税收制度就不宜“一刀切”，而应充分考量从业者在零工经济中获取的收入比例或额度，避免因过高或过低税收对零工经济产生不当激励或约束。

第二，起征点适用标准不明。从增值税的角度，零工個人也可能从事增值税应税行为。目前，我国零工经济小规模纳税人虽然可享受增值税起征点政策，③但按次和按期纳税的效果存在差异。对于按次纳税而言，现行《增值税暂行条例》规定每次销售额未达５００元的可免征增值税，实践中主要采用一天为一次的界定标准；对于按期纳税，月销售额未超过１５万元的，可免征增值税。④ 可见，增值税起征点在按月与按次计算上存在差异，但区别主要以是否办理税务登记或办理临时税务登记为划分标准，⑤未办理税务登记或办理临时税务登记的小规模纳税人将难以享受按期纳税的免征增值税政策。

３．效益性困境：零工经济下的税收征管技术有待提升

第一，收入零散性使得税源监控困难。传统个人所得税的征管是通过单位代扣代缴和监管纳税人银行账户等途径实施，但零工从业者可在多个平台开展业务活动，且工作区域和时间不受限制，其收入来源和涉税信息具有多元性、分散性。例如，零工从业者可以在“美团”或“饿了么”等外卖平台注册登记，开展接单、派送业务获得收入，也可以同时在“滴滴”等平台提供共享打车服务，或在“链家”等平台提供房屋租赁赚取收益。此外，随着电子支付发展，零工从业者取得收入的方式不再限于现金和银行转账，还可借助第三方平台获取，收入隐蔽性更高，给税源监控带来了挑战。

第二，税务登记落后形成了监管盲区。税源管控的首要环节是税务登记。在零工经济的Ｃ２Ｃ模式下，由于从业者通常只在平台上注册登记而不进行税务登记，会对税务监管带来挑战。例如，滴滴司机在平台注册后即可接单，是否进行税务登记不影响其正常工作。实践中，个税征收主要以平台代征代缴为主，税务机关很难直接对个人征缴。对此，我国《电子商务法》（以下简称《电商法》）虽然要求电商从业者依法办理市场主体登记并履行纳税义务，但并不要求从事自产农副产品、家庭手工业产品销售等便民劳务活动和零星小额交易的从业者进行市场登记。① 而根据“首次纳税义务”规则，此类主体需要在首次纳税义务发生后如实申报纳税。②然而实践中零工从业者通常不会主动进行税务登记，税务机关对此类零星分散的税源也很难进行稽查。

第三，平台权责不清带来信息不对称。在零工经济运行中，平台企业掌握着零工从业者具体身份、服务内容和交易活动等信息，但我国《税收征管法》并未规定平台企业的涉税信息报送义务，在零工从业者未进行税务登记背景下，税务机关对代扣代缴的税收监管将面临信息不对称。由于监管数据往往来源于平台数据，监管技术相对滞后于平台技术，一旦发生网约车经营活动中的交易记录、支付信息和凭证信息被篡改、隐藏甚至销毁等情形，将给税收征管带来较大挑战。此外，由于涉税信息较为敏感，税务机关在收集零工从业者信息之时，如何避免侵害其隐私权也需要考量。

４．均衡性困境：零工经济加剧地区间财力不平衡

第一，增值税的税收管辖权划分不清。目前，我国增值税的征收实行的是“登记注册地”原则，即企业向其机构所在地缴纳增值税。但零工经济的交易事项具有地域分散性，若平台企业的税收收入全部汇集于机构所在地，就会产生税收与税源背离的结果。实践中，各地为保护税源出台了许多税收优惠政策，甚至强制部分平台设立分支机构，但由于税法未明确界定零工经济中的各地税收权限，带来了税收管辖权划分不清的难题。

第二，个人所得税的税源与收入存在背离。零工经济下的许多用工企业出于降低成本、规避缴纳社会保险费等考量，很少与零工从业者签订劳动合同。由于没有固定单位及收入，零工从业者的个人所得税经常由支付劳务报酬的不同用工企业代扣代缴。然而，由于零工从业者所在用工企业与服务对象可能存在地域差别，在用工企业履行代扣代缴义务，且零工从业者未主动向户籍所在地税务机关申报缴纳个人所得税情况下，将产生税源发生地和用工企业注册地的背离。

第三，企业所得税的税源与收入不一致。传统经济模式下，企业多在机构所在地或经营所在地登记，税务机关根据属地管辖征收企业所得税基本能够确保税源地与征收地一致。但零工从业者依托平台创造的经济价值打破了地域界限，如果仅以平台企业注册地为企业所得税缴纳地，可能造成从业者享受着服务地政府提供的公共服务，却向平台企业注册地纳税的不公平现象。例如，由于“滴滴出行科技有限公司”在天津登记，各地基于业务收入产生的纳税将汇总到天津，但其他滴滴服务发生地却未获得税收收入。

四、破解零工经济税法治理难题的理论支撑

零工经济带来的治理挑战亟需引入新的理论予以回应，税法制度既要及时回应经济基础层面的变化和需求，也要将新发展理念融入制度设计，引领零工经济健康发展。

１．生产要素的新发展：因应数字要素对税法治理的系统性挑战

生产要素是进行生产所必须投入的要素，在不同经济阶段和经济形态下，生产要素不断发展。在农业社会时期，土地是重要的生产要素，围绕土地产生的财产税成为该时期的主体税种；至工业经济时代，资本成为主要的生产要素，与商品生产与流通相关的价值增长使得商品税成为主体税种；同时，劳动力要素增值也使所得税成为主要税种之一。而随着工业经济时代向数字经济时代的转变，“数据成为新的生产要素”的观点逐渐为人们所接受。① 《国务院关于印发“十四五”数字经济发展规划的通知》（国发〔２０２１〕２９号）中更是将数据认定为“最具时代特征的生产要素”。在此背景下，数字经济带来的收入分配效果和税收治理需求也有所不同。一是在税种选择方面，随着数据流转成为新的要素和产品流转方式，对数据要素的应用成为税收收入的新源泉，是否需要在传统所得税、流转税、财产税之外开征新的数据资源税亟待研究；二是在纳税主体方面，数字经济下的数据交易较为复杂，生产者和消费者可能同时嵌入产品和服务过程，“产消二元化”给纳税主体的确定增加了困难；三是在征税对象的确定上，依托平台交易的数据具有无形化和远程性特点，产品与服务之间的边界容易模糊，从而带来税目选择和税率适用困境；四是在税基的明确上，由于依托平台的数据交易具有虚拟化、隐蔽性特点，税务机关往往难以捕捉到交易信息和交易金额的具体内容，计税依据难以确定。

数据要素对税法治理的挑战投射到零工经济实践中，反映为数据将“服务需求与零工信息”匹配的过程即为数据劳动价值的创造过程，②而零工从业者与服务需求方的线上交易又成为后续交易的原始数据，③在一定程度上使数据成为值得收集、整理和可增值的资产。因此，数据要素在嵌入国民经济发展过程中，会对税收制度形态产生影响：在生产环节，需要对从事经济活动而获取原始数据的经济行为征收数据生产税；在使用环节，需要对零工平台提供的服务产品征收增值税和消费税；在积累环节，需要对零工平台持续性经营形成的核心资产征收数据财产税；在收入环节，需要对零工从业者获得的劳动价值征收所得税。相比之下，我国实行的“流转税＋所得税”双主体税制在数字经济下存在诸多不适应，体现为：在流转税中，由于数字经济下商品和服务高度融合，我国将商品与服务按类别征收增值税难以契合数字经济发展需要；在所得税中，个人所得税难以应对零工经济“产消者”收入来源的多元化、零散化状况。而就财产税来看，我国财产税也仅限于房产税、契税、城镇土地使用税和土地增值税等传统税种，并未扩展到数据资产领域。因此，针对数字要素的变化，有必要提升税法适配度，使其与经济发展水平相适应。

２．劳动关系的新变革：零工经济用工模式下的纳税义务调整

在工业化发展时期，企业和劳动者之间基于劳动契约建立了稳定的、具有从属性的劳动关系。用工企业对劳动者进行监管和派遣、提供工资报酬和劳动保障，并代为扣缴工资薪金所得税。而在数字经济时代，商业模式从原来的“企业对消费者”转向“消费者对企业”，以厂商为中心的生产和营销模式受到颠覆，生产者和消费者之间的界限不再泾渭分明。④ 在此背景下，传统全职用工的劳动模式逐渐式微，零工经济中的企业与劳动者关系可从原有的“从属性劳动关系”转变为“多元化合作关系”，工作种类、时间更为灵活的劳动模式出现，对劳动者权益保障带来挑战。⑤

根据《关于维护新就业形态劳动者劳动保障权益的指导意见》（人社部发〔２０２１〕５６号），劳动者与互联网零工平台的关系可划分为三种类型：一是“劳动关系”就业形态，要求企业依法与劳动者签订劳动合同；二是“不完全符合确立劳动关系情形”就业形态，要求指导企业与劳动者订立书面协议，合理确定企业与劳动者的权利义务；三是“民事关系”就业形态，个人依托平台自主开展经营活动、从事自由职业等，按照民事法律调整双方权利义务。其中，第一种、第三种类型对应的分别是由劳动法调整的劳动关系和民法调整的民事关系，而第二种类型又被称为“类劳动关系”，是首次出现在我国部门规章中的新型劳动形态，需要双方遵循意思自治签订书面协议。在此种劳动形态中，企业与劳动者的从属关系被弱化，企业是否要为劳动者收入代扣代缴个税以及是否要承担社会保障义务等问题变得不再明确。受此影响，除税法应以“實质重于形式原则”对实际经营所得或者劳务报酬所得征收个人所得税，并在涉税要素上做出调整外，税务部门也应改变征管方式以应对挑战。

３．治理模式的现代化：零工经济税法治理中的信息不对称及改进

信息不对称是指不同主体获得信息内容和数量上存在不同而导致的信息差。通常而言，经济主体获得的信息越少，作出决策越困难，经济利益越易被侵蚀。与传统经济相比较，零工经济在交易内容和效率上优于传统经济，但在信息偏差、分配不均方面面临的问题却较传统经济更为严重。① 受此影响，零工经济的税收征管信息资源会呈现“碎片化”状态，而且在线平台交易的信息流、资金流、合同流、票据流等相对分离，征纳双方信息不对称更为严重。如果税务机关未与平台企业以及银行、工商等部门建立涉税信息合作关系，将很难获得完整数据信息。

针对数据的高隐蔽性、强流通性，涉税信息共享成为打破征纳双方“信息差”的重要途径。② 当前，ＯＥＣＤ通过发布《有效征税报告》《规则范本》等文件，推出了共享和零工经济的有效征税制度，旨在赋予平台经营者必要的信息报送义务，破解零工经济税收治理的逆向选择和道德风险问题。与之相比，我国涉税信息共享机制建设还存在诸多问题。首先，零工经济涉税信息共享义务不完善。《电商法》虽规定电商平台具有向税务机关报告平台内经营者涉税信息的义务，但缺乏信息报送流程和未履行该义务的责任制度。其次，税务机关与相关单位的合作程度不高。尽管金税三期工程实现了各级税务机关之间的数据共享，但税务机关与相关职能部门、平台企业之间的合作较少，监管合作和数据共享有待加强。最后，涉税信息权利保障措施有待完善。零工经济中的涉税信息繁杂，信息交互的广度和深度一旦越界将使纳税人成为“透明人”，需要防范涉税信息的泄露风险。为解决这些信息不对称难题，我国税法制度亟需进行治理模式更新，必要时以智慧税务建设为中心，加强平台涉税信息的源头、过程和结果管理，构建动态跟踪的精准监管机制，③通过激励信息供给和规范信息合理使用为各方协同共治提供保障。

五、促进零工经济可持续发展的税法因应之策

针对零工经济发展带来的税法治理困境，未来我国应在遵循税收法定、税收公平和效率原则的基础上，借鉴国际零工经济税法治理经验，从以下方面着力应对。

１．税收实体制度的因应与完善

第一，制定适当的纳税主体界定标准。为防止零工经济纳税人身份界定不清或归类错误问题，可以工作时间是否达到最低门槛作为界定劳动者身份的标准。国外有学者主张除独立承包商或自雇者外，应默认平台工人属于劳动者（雇员），并以工作时间是否达到规定的最低门槛为判断标准，区分雇员、非雇员员工和自雇者不同类型。④ 遵循举证责任的转移规则，平台工人只要提供“较少基本事实”证据便可推定平台和工人之间存在劳动关系，此后由平台负证明双方不存在劳动关系的责任。⑤ 我国可借鉴上述做法建立“默认规则”和“例外标准”，对于与平台签订劳动合同的从业者可直接确定劳动关系，对于“众包”从业者及“合作关系”从业者则需设置有利于从业者的标准，根据“是否受单位的管理”“工作时间的持续性、稳定性”等因素判断劳动关系是否成立，并由平台承担举证责任倒置义务。在确实不能认定为劳动关系时，对于从业者是否构成经营主体，可考虑以其身份证号作为税号，只要发生应税交易行为或产生收入，就自动产生相应的所得税和增值税纳税义务，保证该领域税收的应征尽征，同时确保规模小、收益低的纳税人能享受必要费用扣除和税收优惠，确保公平。

第二，因应数据要素发展建立新的课税规则。当数据资产可带来经济价值并符合产权明晰和可计量条件时，其便具备了可税性。① 国际上，部分国家通过延伸增值税的触角，将数据服务增设为一项新的增值税项目。如澳大利亚从２０１７年７月１日起要求向居民消费者销售进口服务和数字产品的海外供应商进行本土注册，并缴纳商品及服务税，②新加坡亦有类似做法。还有部分国家，如法国、英国、印度等国尝试开设数字服务税、均衡税等新税种对数据服务本身课税。结合我国零工经济平台下部分数据交易游离于征税之外的现实，笔者认为短期内应当做好现有税制要素的适应性调整，提高税收制度对新经济业态的包容性。在法律对数据的财产属性进行认可、确定的基础上，可对零工平台的增值交易进行合理定性。从所得税的角度，倘若涉及数字资产转让，可基于所有权或使用权的转让课征“财产转让”或“特许权使用费”所得税；从增值税的角度，需要在未来的增值税法中扩大无形资产的范围，明确数字资产化之后的经济利益价值，按照性质相同或就近原则，倘若涉及数字资产的交易，则可按无形资产纳入增值税课税范围。③ 而从长远考虑，针对零工经济运行中数据要素的核心价值，需研究对数据资产开征数据资源税的可行性。盖因数据资产兼具“公益性”和“资源性”的双重特征，当用户创造的价值难以确定具体归属时，该部分价值不应由数字平台企业独享，而应作为经济租金划归为公共收益。④ 因此，应当加强数据确权和价值评估工作，区分平台交易中的数据用户价值和公共价值，通过精密的算法仔细计算各方价值贡献，在数据资产与税收之间建立联结，为未来数据资源税的开征奠定基础。

第三，以实质课税原则准确进行所得定性。在劳动关系三分背景下，零工从业者的个人所得税应基于类型化视角进行定性。例如，法国等国家实行专职从业者推定制度，将专职从业者取得的收入推定为工资薪金所得；将兼职从业者取得的收入推定为劳务报酬所得；如从业者取得收入主要来源于借助不动产或固定资产提供服务，则推定为经营收入或租赁收入。⑤ 当前我国将零工从业者划分为劳动者、类劳动者和自雇者三种类型，对于劳动者和自雇者，可根据个人所得税法对其按照工资薪金所得和经营所得的税目进行课税。而对于“不完全符合确立劳动关系情形”的类劳动者，则需以实质重于形式原则进行区分。如果劳动者从事的是经营行为，如自带劳动工具、承担经营风险，则符合经营的基本特性，按照经营所得申报纳税；倘若自主经营特征不明显、频次较低、对平台依赖性较强，则需依照劳动者在不同平台的劳动工作量论次计算，按劳务报酬所得纳税。

第四，建立科学合理的费用扣除制度。零工从业者收入的性质界定不清也带来了费用扣除不充分的难题，在灵活性、隐蔽性及可变性极强的零工经济模式下，从业者在收入增加的同时，成本费用也随之上升，且精准区分收入、生产成本及生活成本的可能性微乎其微。以外卖骑手为例，如果其与平台之间不构成劳动关系，其日常所得将被定性为劳务报酬所得，在预扣预缴阶段将无法享受基本费用扣除、专项扣除和专项附加扣除，增加了生存压力。而倘若其独立经营，又将因未进行个体工商户登记难以享受必要的经营费用扣除。为此，有必要结合我国生活水平提高的现实情况，加大个税法基本费用的扣除标准并实行指数化扣除，同时应当鼓励零工从业者向个体工商户转化，在其进行实质经营之时，按照生产经营所得缴纳个人所得税，并允许进行综合所得的各项费用扣除，以此减轻零工从业者的生存压力。

２．税收公平规则的调整与优化

第一，建立减轻从业者负担的税收优惠规则。我国零工经济发展仍处于起步阶段，部分细分行业有望进入高速成长期，但由于竞争激烈，部分零工经济从业者的抗压性不强，税负承受能力较低。面对类似问题，法国参议院于２０１７年《法国共享经济税收法案》中提出了类型化的處理方法，对通过网络平台兼职获取收入的个人，无论其是否有其他职业，只要一个纳税年度内的该类收入总额超过３０００欧元，就可被认定为专业从业者，单独适用费用扣除标准；而当该类年收入少于３０００欧元时，则将被推定为普通个人，免征小额、偶然所得的税款，也没有必要支付社会保险费。① 因此，为强化对我国零工经济的税收激励，有必要在《电商法》中明确“便民劳务活动和零星小额交易”无须登记的基础上建立自主申报门槛：对于没有主职工作的零工从业者，考虑到其收入的不稳定性，可规定月收入超过５０００元的进行自主申报，并将其视为经营所得进行课税，给予充分的费用扣除以降低税负；对于月收入低于５０００元的无须申报，可不作为劳务报酬或偶然所得纳税，直接给予免税待遇。

第二，建立平等适用的增值税起征点规则。根据我国现行增值税法制度，对于未办理税务登记或办理临时税务登记的小规模纳税人，享受按期纳税的免征增值税政策难度较大。而事实上，随着零工经济的发展，客观上存在人人都是经营主体，人人都可成为纳税人的现象，传统以是否在工商部门正式注册、是否取得营业证和税号来判断交易活动是否属于增值税应税交易的方式难以适用。为此，建议实行经营主体身份自动生成方式，以其是否实质经营作为承担增值税义务的基础。同时未来应进一步简化增值税制度，消除多档税率带来的各行业抵扣链条不平衡现象，不再划分一般纳税人和小规模纳税人，由纳税人根据业务实际自行选择一般或简易计税方法，一经确立在规定期限内不予变更，对所有涉税主体采取统一的起征点、设计规范统一的税收优惠体系。

３．税收征管制度的规范与完善

第一，完善以平台为中心的从业者信息登记。零工经济发展需要借助数字化平台进行需求对接。为满足新时代消费者对简单便捷的追求，从业者在正式面向受众前都需在平台进行基本信息登记，在必要的服务领域（如网约车）还需提供相应资质证明，只有通过平台审查后方能开展服务，这表明平台具有掌握从业者涉税信息的机会和渠道，这些信息作为税收征管的源头信息将对整个征税流程带来影响。为此，有必要依托平台建立规范的从业者信息登记制度，要求从业者登记时提供姓名、身份证号、纳税人识别号以及收款方式及账户等基本信息，作为平台税收征管的基础。《意见》指出，要打造规模大、类型多、价值高、颗粒度细的税收大数据，因此在零工经济税收治理中，应当加强数据的精准化、智能化采集，推动智慧税务与零工经济发展同行。

第二，赋予平台涉税信息报送义务以破除信息壁垒。现阶段，我国《电商法》虽对电商平台经营者报送平台内经营者涉税信息进行了初步规定，但对于报送的信息范围、周期等缺乏规范，报送责任规定过于模糊，实践中是否履行信息报送义务还成为各大同类平台之间博弈或是吸引用户的筹码，并进一步导致信息报告的消极作为。② 在此方面，ＯＥＣＤ《规则范本》规定平台经营者除须报告卖家名称、常住地址及纳税人识别号等基本信息之外，还应按年报送卖家不动产坐落地、不动产登记号码、金融账户识别码、卖家收入总额以及销售数量等特定的纳税信息，①能够有效破除信息不对称。对此，我国可以适当借鉴，明确并细化平台经营者的信息报告责任，统一纳税信息的报告范围、内容及格式规范，通过统一指引降低平台经营者的报送成本，避免信息统计口径的不统一。

第三，要求从业者对登记信息的真实性负责。ＯＥＣＤ《有效征税报告》指出，尽管各国已借助以数治税的方式自动收集涉税信息，但由此获得的数据信息可靠性却存疑，尤其是身份认定的信息准确性不足。这是因为部分平台卖家在开展经营活动之前未进行实名认证，而是通过昵称或虚假信息完成商品或服务销售。② 对于类似问题，即便税务机关通过增加投入能够无障碍获取从业者涉税信息，但信息的全面性和精确度有限。鉴于此，税务机关应当与数字化平台等第三方主体加强协作，在用户填写信息前，由平台告知用户须对自己填报的信息质量负责、签署“承诺书”，并限制未填报相关信息的用户使用权限，如交易及支付等核心功能的实现需要以身份信息和涉税信息的正確提供为前提，同时告知用户刻意隐瞒或虚报信息所应承担的责任。

４．税收分享制度的协调与优化

第一，适时引入增值税的“消费地”税收分享原则。数字经济在推动数据要素化的同时，也产生了“用户价值创造”理念，出于公平分配的角度，由用户所在地，即消费地来参与税收分享较为合理。针对我国以往增值税按照“生产地原则”来进行区域间横向分享，税收收入归属与税负归属地不一致、容易带来平台企业过度集中、加大地方政府间不公平竞争的问题，有必要适当确立消费地分享原则，改变地区间的税收分配关系，使生产相对落后、人口负担较重的经济欠发达地区获益。③ 在数字时代的零工经济领域，消费地原则的确立可以促使地方政府将服务重点由企业转向居民，④有利于形成良性的发展格局。

第二，个人所得税的划分应以“税收贡献和受益原则”为前提。零工从业者工作地和税收代扣代缴地不一致，也容易引发横向税收分配不公。鉴此，当个人工作地与用工企业地不一致时，有必要建立以住所地为主、以经常工作地为补充的个人所得税横向税收分配制度，考虑到零工从业者具有高度流动性特征，可在用工企业地扣缴税款后按照税收贡献的大小对零工从业者工作地进行相应比例的税收分享。

第三，借助“汇总＋分摊”方式解决企业所得税的税收分享难题。零工平台具有“一个平台、服务全国”特征，企业注册地与经济业务实际发生地可能不一致，由此带来税源跨省市转移的问题。对此，可通过“汇总＋分摊”方式解决税收与税源背离问题，当所纳税款在平台登记地实现后，应着重考虑业务发生地生产要素的分配占比，由业务发生地向平台登记地的地方政府提出参与税收分成的设想。具体而言，当前我国企业所得税主要依赖经营收入、职工工资和资产总额来分配企业的应纳税所得额，随着零工经济中数据要素愈发重要，可考虑引入“用户创造价值”理念，新增“用户数量”的因素适当提高经营收入的权重，降低职工工资和资产总额的权重，使税收分享地与其实际来源地更加匹配，在全国范围内形成税收利益分享的良性流动机制。

作者单位：西南政法大学经济法学院、中国财税一体化法治创新研究团队、重庆市国际税收研究会

责任编辑：牛泽东