王鑫

（江苏凤凰出版传媒集团财务有限公司，南京 210000）

1 引言

《企业会计准则——非货币性交易》于2000年1月1日起在全国范围内施行，要求企业在会计报表中披露非货币性交易的相关信息。这一条例的颁布为这一类会计问题的处理和信息的披露提供了规范的指南，在一定程度上减少了利用非货币性交易粉饰经营业绩、操纵交易利润的行为。同时，为审计人员处理此类问题提供了相应的法律法规依据。

2 非货币性交易审计风险的定义

非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。如果涉及货币性资产，对于补价设置了25%的判定标准，补价超过25%的交易就认定为货币性交易。中国注册会计师协会对审计风险的定义是在1996年底公布的《独立审计具体准则第9 号——内部控制与审计风险》中指出的，审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。通过这两点可以得出一个关于非货币性交易审计风险的模糊定论：涉及非货币性交易的会计报表或者财务报告因存在错误或漏报，进而注册会计师在完成审计任务后发表的不恰当审计意见的可能性。

《企业会计准则——非货币性交易》是我国会计法规中第一次涉及非货币性交易业务的规章。国际会计准则委员会和英国、法国、香港等发达国家和地区均没有专门制定非货币性交易准则。国际上涉及非货币性交易的准则有国际会计准则第16 号、国际会计准则第18 号，以及美国的财务会计准则意见书、《财务会计准则委员会解释第30 号——非货币性资产强行转化为货币性资产的会计处理》。由此可见，这些不明确的规章制度成为审计风险的“导火索”。

3 非货币性交易审计风险的成因

3.1 对非货币性交易的定义认识不清

非货币性交易审计风险存在的最根本原因之一就是对非货币性交易的定义不明确。相关审计人员应明确什么是货币性资产，什么是非货币性资产。通俗来讲，货币性资产是指持有的现金以及一些可以用确定金额的货币来收取的资产，如库存现金、银行存款、应收账款、应收票据和一些债券投资、期货产品等；非货币性资产是指货币资产以外的资产。因此，在识别非货币性交易时，需要确认交易所涉及的资产是否为非货币性资产。此时，相关人员的主要判断依据是该资产是否能为企业带来固定或可衡量的利益。如果可以带来经济利益，则可以认定该资产为货币性资产；如果不能带来经济利益，则可以认定其为非货币性资产。在发生非货币性交易时，交易的双方必须以非货币性资产进行交换，在资产交换中不涉及或只能涉及少量的货币性资产。因此，只有确认了这两点要素，才可以确认该交易为非货币性交易。然而在实际操作中，对非货币性资产的认定并没有明确的指引，存在较多的人为判断因素，不同的审计人员往往具有不同的看法与观点。因此，审计人员对于非货币性交易的确认存在较大的审计风险。

3.2 关联方之间的非货币性交易审计风险

在研究非货币性交易审计风险时，有一个特殊的对象比其他因素具有更不可估量的风险，即关联方的非货币性交易审计。关联方是指在企业的经营和财务决策中，如果一方有能力直接或间接控制另一方或对另一方能够产生重大的影响，那么他们之间存在的关系就是关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系。关联方的非货币性交易是我国的《企业会计准则——非货币性交易》中给予考虑的部分。因此，对于关联方的非货币性交易审计也应给予考虑。关联方之间的非货币性交易相对于非关联方之间的非货币性交易来说，由于关联企业的密切关系，使得关联方的非货币性交易更具有可操纵性，同时也是最容易带来审计风险的原因。根据我国已发生的一些案例，关联方交易可能带来审计风险的原因有以下几点：

第一，粉饰财务报表，操纵利润，扰乱证券市场。当关联方企业存在经营业绩不佳的问题时，为了能够继续立足于证券市场，避免被ST 处理或者被退市，他们往往通过非货币性交易来增加非经营收益，以此粉饰财务报表，对利润进行操控，让企业能够继续上市交易。

第二，减轻税负。由于不同地区的不同企业之间的税收政策有一定的差异，有些地区税率高，有些税率低。某些特殊行业的企业可能会享受低税率的税收优惠政策。这造成一些企业通过非货币性交易在关联企业之间人为地降低交易的公允价格，降低利润或者将利润转移到一些税率较低的关联企业，或者将盈利企业的利润转移到亏损的企业，从而降低关联方整体的税负。

第三，转移资产和利润。一些家族管理的企业利用非货币性交易将企业的利润和资产转移到少数的企业掌权人所在的子公司名下，从而达到少数人牟利的目的。

综上所述，这些因素的存在给关联方的非货币性交易蒙上了一层厚厚的“面纱”，审计人员在对关联企业进行审计时，通过企业提供的财务报表、会计信息单据无法真正掌握企业实际的运作状况，如果不细致深入地摸索企业的真实情况，发掘出看似正确的数据背后所隐藏的玄机，轻易地出具审计报告，那么，如此巨大的审计风险将带来不可估量的经济和信誉的损失，也会给证券市场和人民群众带来不可估量的损失。

3.3 《企业会计准则———非货币性交易》本身存在不足

国际社会对于非货币性交易审计没有明确的法律法规，对于非货币性交易准则的规定较为模糊。我国虽然出台了《企业会计准则——非货币性交易》，但与国际现有的标准存在计量、会计处理、信息披露等方面的差异。诸多不明确的问题使得审计人员在对待许多审计问题时无据可依，准则在会计计量、处理、披露等方面有待完善和细化。

上述问题是产生非货币性交易审计风险的主要原因，也是审计人员开展非货币性交易审计工作所面临的挑战。当然，上述情况不是问题的全部根源，面对非货币性交易这一新兴事物，任何一点细小的差错都可能带来巨大的问题。非货币性交易审计的特殊性使得其固有审计风险增大，因而对审计人员把控操作风险提出了更高的要求。非货币性交易审计本是为了保证会计信息的相关性和可靠性，有助于会计报表的使用者更好地理解企业的会计报表，如果稍不慎重，非货币性交易就会被某些人用作违法、舞弊的工具。所以，面对日趋完善的经济体制以及国际化的贸易往来，越来越复杂的业务会使得非货币性交易审计的风险越来越多，审计人员将面临的挑战也会更多。

4 非货币性交易审计风险的防范措施

当前，了解非货币性交易审计时审计人员的审计重点是什么，是一个迫切需要解决的问题。因为只有知道何为重点任务和主要工作，才能做好非货币性交易的审计工作，明确风险防范的侧重点，做好风险规避。非货币性交易审计的重点包括以下几点：第一，审查企业的非货币性交易业务是否真正发生；第二，对于非货币性交易的披露是否正确；第三，是否正确划分货币性交易与非货币性交易；第四，对于关联方的考虑是否正确。

基于现实情况，要想完全规避非货币性交易审计的风险是不可行的，审计人员能做的是尽自己最大的努力将风险降到最低。这时，审计人员需要从自身的角度出发，从多个角度看待非货币性交易，当然，国家也需要出台更严格的法律、法规和政策。

4.1 审计人员的角度

第一，透彻地掌握与非货币性交易相关的知识。作为审计人员，要对非货币性交易进行审计，最基本的就是要掌握《企业会计准则——非货币性交易》。只有掌握了最基本的会计准则，审计人员在进行审计时才不会出现一些低级错误，在遇到一些难以应付的问题时才有法可依、有理可据。例如，在确认某项交易是否属于非货币性交易时，当涉及补价情况时，如果不了解《企业会计准则——非货币性交易》中提出的补价超过25%，该交易就不能算作非货币性交易这一要求，那么审计人员在第一步就会将该交易定义错误，将货币性交易误认为非货币性交易，正确无误地完成审计任务更是无从谈起。因此，只有掌握专业知识和规范，审计人员才能独立、客观、公正地发表审计意见。

第二，确认审计目标以及应注意的事项，运用正确的审计方法。①确认非货币性交易是否存在。审计人员要准确判断该笔业务是否为非货币性交易，在确认后按非货币性交易进行账务处理。②确定非货币性交易是否符合法律法规。从目前的经济市场行情来看，很多非货币性交易是企业为了操纵利润而进行的，审计人员要擦亮眼睛，必须对该交易是否合法作出审计。③审计人员要应用正确的非货币性交易计量和会计处理方法。

第三，引入风险模型对不披露非货币性交易的风险进行评估。审计人员在准备对企业的非货币性交易进行审计时，应当对企业的财务状况进行基本分析，并对可能存在的风险因素进行评价。可以从这些角度考虑：管理因素、行业因素、经营状况等。由于审计是一个高风险与高责任并存的职业，面对复杂多变的审计环境，审计人员有必要展示合理规避审计风险。除了非货币性交易的特殊性外，审计人员要评估交易的固有风险水平是否过高，并对企业内部控制是否健全、稳定进行评估，从而确认可接受的风险水平。这样，在审计之前就可以初步明确审计中可能发生的风险的大小，在审计过程中注意需重点关注的地方，既节省了时间又降低了风险。

第四，重视关联方非货币性交易的审计。前文提到，在许多企业的非货币性交易中，关联方交易占了很大一部分。许多企业利用关联方交易来操控利润，达到粉饰利润、虚高经营成果、为自己牟利等方面的目的。所以审计人员在对企业非货币性交易进行审计时，尤其是子公司较多的企业，应着重审计与关联方有关的协议、合同、票据等，要确保非货币性交易中价格和交易损益确认的正确性。同时，在开展审计时，要避免使用函证等方法，应采取详查的方式，以最大限度地降低审计中可能发生的风险。对于关联方交易中存在弄虚作假、企图舞弊问题的，应坚决给予揭露，以保证审计报告的公平、公正。

第五，谨慎发表审计意见。在对企业非货币性交易进行审计时，如果审计人员发现企业在非货币性交易中存在弄虚作假行为，有责任将其指出，即使企业已经调账，也应该在审计报告中揭露出来。近年来，一些ST 公司和濒临退市的上市公司利用非货币性交易调整盈利进行欺诈，造成巨大的负面影响。作为审计人员，要勇于披露企业真实情况，有责任和有义务防范非货币性交易审计风险。

4.2 准则制定方的角度

从国家法律法规的角度来看，现有的《企业会计准则———非货币性交易》是不够完善的。虽然目前我国的市场环境随着经济的改革和发展而更加活跃，会计政策也随着市场环境的变化而调整，但公允价值全面实施的环境还没有完全实现。针对目前的情况，推进非货币性交易审计势在必行。因此，标准和制度制定部门迫切需要解决非货币性交易相关制度和法律法规中存在的问题。可以从以下几个方面进行改进：

第一，建立相关的监督机制。会计监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，慎重赋予企业会计选择权，必须对企业的信誉、经营状况、管理能力作出评估，提高上市公司的信息披露透明度。出台相关的法律措施，要求企业披露会计选择对利润的影响情况。

第二，适当借鉴国外非货币性交易准则和制度。考虑到我国的国情，在契合我国发展道路的基础上，可借鉴国外优秀的制度和方针，对我国现有的《企业会计准则——非货币性交易》进行补充和完善。只有具备完善的政策、法规、制度，才能从根本上杜绝企图利用漏洞来为自己牟利的行为。

第三，在法律法规中明确关联方交易的相关规定。如前文所述，许多非货币性交易发生在关联方之间，企业利用关联方操纵利润的情况屡见不鲜。同时，国际相关准则明确规定了不考虑关联方，将关联方交易排除在非货币性交易之外。对此，有关部门应考虑出台相关的法律法规，例如，规定不是所有的关联方企业都可以进行非货币性交易、不允许通过低价出售原材料置换资产从而虚增利润等。随着相应法律法规的出台，不仅可以让试图触碰法律底线的企业无缝可钻，也让审计人员在对非货币性交易进行审计时有法可依，提高审计工作的质量和水平。

第四，对于公允价值的确认出台一个明确的标准。查阅《企业会计准则——非货币性交易》中的对于公允价值的定义可知，公允价值是指在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额。由此可见，这一相对模糊的定义让某些企业有机可乘，并进行利润操控。在非货币性交易中，资产置换的公允价值如何定义？置换双方是否应该自行定义，还是请第三方机构进行资产评估？从目前的准则来看，仍然存在制度“空白地带”。如果资产置换的公允价值仅由双方自行协商，这将面临较大的风险，其中可控因素过多，风险程度可想而知。虽然由第三方评估是可行的，但如果金额较小则带来较高的成本。因此，制定会计准则时可以在公允价值条款中增加一定的说明，如资产置换金额大于一定程度时，必须由第三方机构按照相关法律法规进行评估；如果小于一定的金额，可由双方依照法律法规自行协商。