□ 河北邯郸 赵 丹

目前各医院之间的竞争激烈，患者看病就医能自主选择医院。各个医院为了吸引患者就医，提供了各种优惠政策，如患者住院开通绿色通道、仅交部分押金等，吸引患者就医的同时，也给医院应收款带来隐患。本文针对医院应收账款内部控制体系研究，为医院运营过程中减少经营风险提供了借鉴。

一、研究背景和意义

首先，应收款项大量沉淀，会影响医院发展效益最大化的目标。随着应收账款规模的不断扩大，医院的流动资金流动速度会越来越缓慢，特别是逾期应收账款，会直接影响到医院的有效经营，甚至影响到医院经济活动的有效开展。其次，造成医院资产虚增。在账面上，应收账款收入数额比较大，表面上看医院经营状况良好，业绩突出，盈利能力比较强。但实际上，这部分资金并没有到账，随着账龄的不断增加，很多应收账款可能会成为不良资产，对医院信息使用者不利。再其次，会虚增医院收入。账面收入相当可观，但是实际收入却并没有到账，无法形成正常的现金流，影响到医院的偿债能力和运营能力。医院要想加强对应收账款的管理，就必须制定完善的内部控制制度，把制度落实到医院经营的各个环节，通过制度约束来提高应收账款管理能力，保障医院经营目标的有效实现。

医院应收账款管理涉及到多个方面，在管理过程中会出现各种问题，管理不善会影响到应收账款的有效回收，影响到现金流动速度。所以医院要重视应收账款管理，通过优化自身的内部控制体系，来完善的应收款项内部控制管理，实现对应收款项回收情况的监管，及时找出存在的问题，提出相应处理对策，从根本上防止应收款项问题出现，保证医院资产安全。

二、国外研究现状

现代意义上的内部控制理论诞生于20世纪初的美国等西方国家，公认的标志为《柯氏会计辞典》，提出了内部牵制的定义。随着经济发展和竞争的加剧，管理科学日益受到重视，内部控制理论不断发展。20世纪80年代后，美国频频爆出财务失败案件，并引发了整个金融市场的波动，大量金融机构因此而破产，整个社会经济陷入了停滞。1985年，美国成立了“全美反舞弊性财务报告委员会”，该委员会的主要职责就是对企业财务行为进行全面监管和调查。针对这一时期出现的大量财务失败案件，该委员会调查的结果表明，内部控制失败是造成整个金融市场波动的根源，该委员会出台了《内部控制——整体框架》，提出内部控制基本框架，并初步定义了内部控制评价，认为内控评价是确定内控系统有效性的主观判断，建立在评估内控五要素是否存在以及是否运行有效的基础上。2002年SOX法案404条款明确了两项制度安排，对企业内部自我评估、外部注册会计师评价进行了明确规定，首先强制性要求企业管理层必须及时披露内部自评报告，其次针对管理层的评价结论、内部控制的有效性，需要有注册会计师发表相关意见。以SOX法案为标志，内部控制法律法规大量出现。2004年COSO委员会颁布《全面风险管理框架》将内部控制与企业风险管理相结合，认为内部控制是企业风险管理不可分割的一部分。2013年5月，新修订的《企业内部控制整体框架》仍然沿用了原有的框架，又增添了新的内容。

在内部控制理论研究方面，Hollis et al研究了SOX法案通过后，披露内部控制缺陷的公司特征，认为内部控制缺陷对企业风险有显著影响。Altamuri et al.认为内部控制在企业经营和投资中具有重要作用，有效的内部控制有利于提高会计质量，降低经营风险。

在内部控制模式层面，安东尼按照管理层级将控制分为战略规划、管理控制和作业控制。Simons深入的分析了内部控制的特点，明确了控制的侧重点并细化了内部控制要素，根据侧重点的不同，可以把内部控制分为多个系统，例如诊断、信念、边界、交互控制系统。

在应收款项的管理层面，Yao et al.研究了管理层薪酬激励对应收款项管理政策的影响。通过测试应收款项管理政策是由管理者管理的内部分配的结果。企业在制定管理层薪酬激励措施时应该非常谨慎。Kruger et al.认为对于医院应收款项的管理，适当的控制、政策和程序，以及管理报告都应建立起来，并形成文件。成功的财务经理将对部门内的专业活动有很好的了解，重要的是，与技术和医务人员建立并保持开放的沟通渠道。必须持续监控进度，并定期审核与计费功能相关的所有活动。Nebugri和Senzu研究了加纳工业部门相关企业应收账款管理中的贸易信贷和依据原则。这一研究将有助于解释加纳企业应收账款策略的优势和劣势，并推荐更加经济、有效率的方法。

在医院组织内部控制的模式层面上，Robert从宏观、微观和中观三个角度，详细的分析了医院内部控制的相关问题。首先，从宏观层面来看，外部环境会直接影响到医院的内部控制，只有适应外部环境，才能保障内部目标的实现。其次，从微观层面来看，任何一项业务都属于内部控制的重点，可以结合业务流程加强对每一个环节的控制，层层把关，实现控制的最优化。再其次，从中观层面来看，企业要自我完善与发展，实现内部治理结构的优化，明确各部门各岗位的职责，增强自身的内控能力。Yulia提议在医药行业应该通过两点来保证内控的良好运行，一是设立法律制度来规范企业内部经营管理行为，二是通过不断地实践来提高管理水平。Yurova et al.研究发现严格的内部审计有利于增强医院的内控能力，因此提倡在医院内控体系建设中，要发挥内部审计的作用。Daina et al.讲述了一家罗马尼亚医院的内控成功案例，该医院是以 COSO 五要素为基本框架，并在此基础上提出 11项合标准，主要包含工作程序、风险登记、工作描述、员工培训 4 个方面，后续每年会对标准进行修正和调整。

三、国内研究现状

上世纪90年代我国社会经济进入了快速发展阶段，企业经营风险频频出现，相关职能部门出台了《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》，文件中要求企业建立内部控制制度，每年都需要注册会计师对此进行审查。2008年五部委联合下发《企业内部控制基本规范》并于2010年下发配套指引，对企业内部控制评价的内容、方法与策略进行了全面规定，企业内部控制的重点集中在内部环境、信息与沟通、监督等方面。

1.应收款项管理的理论与方法。在应收款项的管理层面，李晓瑜结合现阶段我国中小企业应收款项面临三大风险，深入的分析了企业应收账款管理方面的相关问题，分析的结果表明，应该构建清帐组，由该小组全面负责应收账款的回收问题，小组成员来自于财务人员。在医院组织应收款项定义层面，曹志茹分析了医院应收账款的特点。他认为，医院应收账款包含三个层面：一是在院病人的医药费；二是应该收的医疗款项；三是其他方面的应收款项。王芳芳明确了医院应收款形成的过程，也就是说医院在为他人提供医疗服务过程中，所形成的债权，医院作为债权人，而其他服务对象则属于债务人，比如在院病人的医疗款、预付账款等，都有可能转化为应付账款。

在医院组织应收款项的管理层面，孙织宇选取了多家医院，分析这些医院应收账款管理方面的问题，分析的结果表明，应收账款管理质量的高低，直接影响到资金的回笼程度，影响到员工的利益以及企业的可持续发展。医院要不断提升自身应收账款的管理能力，促进资金的有效流动。杨慧敏在研究中指出，应收账款管理质量差，会导致资金久久不到位，会影响到医院资金的有效流动，甚至会出现坏账死账，让医院蒙受损失。谭晖分析了当前新医改的背景，并在此基础上探讨了医院应收账款管理方面的问题，提出了具体的管理措施，比如加快医疗保障体系建设等。王琴分析了应收账款管理的侧重点，他认为管理的重点应该集中在应收在院病人医疗款方面，并针对此方面存在的问题进行了探讨，提出了具体的解决措施，比如控制病人住院时间，或者设置预收款下限等。付裕分析了企业应收账款管理方面的问题，他认为，提高此方面管理能力的关键在于：首先增强医护人员的财务意识，其次建立完善的内控机制，实现部门有效分工，再其次利用医保制度，加强对应收账款的管理。谢丹丹在研究中指出，应收账款的管理不是一蹴而就的，是一个动态管理过程，管理者要和患者进行深度沟通和交流，了解患者的诉求，同时帮助患者合理安排支付应收账款的周期，或者找到更好的结算方法。双方只有建立起信任关系，才能够保障应收账款及时回收，同时也能够让患者得到有效救治。陆坤守、郑胜寒选取了大陆和台湾公立医院作为研究对象，通过对比分析的方法探讨应收账款管理方面的相关问题，造成应收账款的原因是多方面的，例如因病致贫无力支付或者医疗纠纷拖欠等。研究中发现大陆公立医院在应收账款管理中存在的问题，提出健全应收账款管理制度、吸引社会捐赠、独立设置医疗纠纷部门和注重医保资金管控四项改进建议。

2.内部控制的理论与方法。基于COSO框架下医院内控制度的建设，是提高医院财务控制能力的有效手段，也是确保医院财务安全、实现权力制约的关键。加强公立医院内部控制建设，对公立医院的健康持续发展有重要作用。针对内部控制，学术界从不同角度对此进行了分析，明确了其内涵：指的是单位为了确保资产安全完整，依照法律法规所制定的一系列控制方法、措施和程序，其目的就是为了进一步提升会计信息质量，促进企业和社会经济的稳定发展。在对医院内部控制定义层面，王东明从不同角度分析了医院内部控制的特点，他认为，医院结合自身特点制定出完善的内部控制制度，并把制度落实到实处，能够提高医院的管理能力，保护医院资产安全，同时也能够保障医院管理目标的有效实现。在医院组织内部控制的模式层面上，管锦玉通过分析现有医院内部控制的现状和出现的问题，明确提出，只有构建完善的内部控制模式，提高医院内部控制能力，才能够保证国家的方针政策能够落实到实处，增强医院的竞争优势，实现资源的有效配置，为社会创造更多的价值。同时能够推动我国医疗事业的快速发展。田红在研究中指出，设立财务管理组织机构，运用 PDCA循环管理方法，发挥管理会计职能，使用平衡计分卡管理工具，完善科室年度目标考核方案，激发会计潜能，提高绩效。徐静以公立医院内部控制体系作为决策目标，采用Delphi法对内部控制状况进行了深入分析，并构建了评价指标体系，利用该体系对医院内部控制状况进行全面评价。郑二维将公立医院总目标分解成医疗服务优质高效、资源优化配置与合理利用、信息沟通与反馈 3 个具体目标，通过分解目标、识别风险点、设定控制点和改进流程，在具体目标层下设立具体业务层面的内控措施，以此促进公立医院总目标的实现。杨艳选取了北京清华长庚医院做研究对象，深入分析各医院内部控制管理方面的相关问题，结合存在的问题提出了利用信息化构建全流程物资内控体系的设想。管丽亚通过具体分析某医院近三年的欠费数据，通过结果找源头找出欠费原因，根据原因提出解决存在问题的方法，同时也提出运用 3C 分析评估患者的信用政策，运用账龄分析进行财务分析，进而完善内控，减少欠费的产生。

3.医院组织应收款项内部控制的理论和方法。应收款项内部控制，是与组织或企业内部控制制度相对接的一套系统化的应收款项管理模式。在医院应收款项内部控制方法理论层面，李莉娜认为，只有加强医院内部控制管理，把内控制度落实到实处，才能堵住漏洞，及时的纠正错误，保障单位资产安全完整，才能提升医院内部管理能力。田起顺分析了当前医院应收账款内部控制制度方面的相关问题，他认为，应该从两方面加强，一方面，横向方面，明确各部门的权责、职责范围，在保证其独立性的过程中，实现部门的相互牵制。另一方面，在纵向方面，完善内部控制流程，明确和内部目标，建立健全各项制度，构建良好的控制环境，增强内部控制能力。

在医院应收款项内部控制方法层面，王纪平分析了医院应收账款内部控制方面的相关问题，提出了具体的处理方法，首先，发挥社会制约机制的功能，其次，建立完善的内部控制制度，保障控制制度能够落实到生产经营的每一个环节，再其次，增强应收账款管理能力，防止坏账发生。颜晓燕尝试在框架的基础上，结合应收账款内部控制探讨其五要素，以实现对其有效管理。吴永民，杨娜通过分析2012年新财务、会计制度较旧制度的变化，得出新制度医院应收款项和坏账准备的计提更加凸显核算的规范性，在应收款项内部控制方面应加强财务控制，夯实控制基础，完善组织结构，提高运作效率。王文卿在研究中指出，医院要建立完善的应收账款内部控制制度，保障制度能够得到有效落实，首先，要协调好科室与患者之间的关系，针对费用收取要设置清单，合理收取费用，明确各自的责任，其次，通过制度对各科室进行约束，既能保障各科室的有效运行，又能提高各科室的经济效益。叶欣分析了医院应收账款管理方面的问题，并提出了具体的解决策略：第一，构建完善的职责分配管理体系，结合医院的实际情况，严格按照操作规定记账和设置应收账款，并且有专门人负责应收账款的回收。第二，优化备用资金应用和报销体系。第三，规范应收账款的催收行为，制定有效的催收措施，有目的有计划的进行催收，保障应收账款的及时回收。第四，严格按照流程处理应收账款，一旦出现应收账款回收不及时现象，都要对其进行详细调查，了解其原因，然后制定出切实可行的催收策略，加强对应收账款的管理。徐娴、金千、苏伟分析了提升医院应收账款管理方面所存在的问题，然后明确提出，应该从以下几方面提高应收账款的管理能力，一是增强内部人员的应收账款内部控制、风险等方面的意识。二是医院要加强医疗费用管理，提高医务人员的财务风险责任意识。三是要加大培训力度，提高工作人员的综合素质。四是要引入专业管理理念、管理技能，提高医院应收账款管理能力。

四、研究现状的评述

通过研究可以看出，国内外学者在关于医院应收款项的内部控制研究方面起步较早，国内学者在此方向研究开始较晚。尽管国内学者在医院管理、内部控制体系建设等方向有一定研究，但是因不同企业的个体差异及所处的时期不同、环境不同，所需采取的战略也有较大差异，因而在借鉴相关理论的同时，要具体情况具体分析，构建适合本企业发展的内部控制体系。