文/于珂心（北京工商大学）

一、税收超额负担与税收中性

马歇尔利用消费者剩余和供需曲线研究发现，税收会改变影响纳税人经济行为，甚至改变经济人的成本效益关系，也就是产生了税收的超额负担。税收的超额负担是指政府通过征税将社会资源从纳税人转向政府部门的过程中，给纳税人造成的损失超过了纳税人所纳税款。即在筹措财政收入、满足公共开支的同时，税收应当避免或尽可能减少影响纳税人的经济选择，不扭曲市场的资源配置，完全发挥市场这只看不见的手的作用，只在市场失灵时才加以干预。

二、增值税对税收中性的影响及改革路径

增值税的特点：首先，增值税征收范围几乎全覆盖，进口和销售货物、提供加工修理修配劳务，服务、无形资产、不动产均需缴纳增值税，因此不会因为增值税而对消费者的偏好产生影响，即不会产生替代效应；其次，增值税是价外税，增值税税额不包括在商品价格中，纳税人与赋税人分离，生产者是法律意义上的纳税人，而实际上真正承担税款的却是消费者，因此生产经营者可以通过设置价格进行税负转嫁。由于生产经营者并不真正承担这部分税收，所以增值税的征收并不会影响企业的生产决策。最后，增值税只对生产流通环节的增值部分征税，具有“道道课征，税不重征”的特点。正因为增值税的这些特点使得增值税成为中性税收的典型代表。从2016年“营改增”后，增值税进行了多次改革；2017年，简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率；2018年降低税率，将17%和11%两档税率各下调1个点，并且在部分行业试行留抵退税；2019年再次将10%一档税率降低为9%，并将“留抵退税”政策的适用范围从试点行业扩大至全行业，并且对生产、生活类服务业采取增值税进项税额加计抵减政策。

三、增值税现存的问题

（一）增值税的税率水平依旧偏高，税率档次过多

通过对比发现，与我国经济结构和规模类似的韩国、新加坡等国家实行的是单一税率，甚至经济水平落后于我国的印度尼西亚也实行的是两档税率，最高税率也不超过10%，而我国现行税率为13%、9%和6%三档，同时还并有3%、5%、1.5%和2%四档征收率和零税率，复杂的税率设计加剧了增值税的扭曲作用，阻碍了增值税税收中性特点的充分发挥。从税率层次来看，尤其是9%和13%两档税率涉及的一些行业处在同一链条上，但是由于处于链条的不同环节，适用的税率也不同，使得同一行业不同的资本利润率，导致税收改变市场原本的资本配置，造成税收超额负担。从税率和征收率的角度来看，增值税的简易计税方法造成了小微企业和大中型企业之间的差别待遇，纳税人以利益导向进行选择，对企业的生产经营和发展同样带来扭曲。

（二）抵扣链条不畅通，退税制度不健全

增值税只对商品劳务流通过程中的增值额征税，实现路径是通过销售产生的销项税额减去进项税额，增值税“道道课征，税不重征”特点的前提就在于进项税额可以抵扣，以此来实现各方纳税人之间的边际税率相等并由此达到税收中性。但是如果抵扣链条不畅通或者退税制度不完整，导致纳税人承担的上游企业的税负不能够完全抵扣就破坏了增值税的这一特点，税收中性也无法实现。因此在2018年推出了增值税留抵退税政策，但是该时期不仅只对装备制造等先进制造业和研发等现代服务业进行留抵退税，并且对留抵退税的条件过高，不仅有六个月的时间限制，而且还要求第六个月的增量留抵税额大于等于50万元，留抵税额也只退增量部分的60%；尽管在2019年的增值税深化改革中，扩大了增值税留抵退税的范围，将该政策应用到全行业，但是也只是对部分先进制造业取消了时间限制和金额限制并全额退还，并没有完全打通抵扣链条。另外针对出口退税，出口退税是为了保证中国出口的产品在国际市场上的竞争力，因此应该全部退还商品生产环节在国内缴纳的全部增值税，但是直到2020年，我国大部分商品的退税率还都低于征税率，未实现全额退税，征税率和退税率之差影响纳税人的生产选择，影响税收中性，而且退税方式和标准多种多样，导致纳税人通过退税取得的收益不同，影响纳税人的行为选择，造成税收不公和税收扭曲，还有纳税人购买贷款服务产生的进项税额不允许抵扣、人力成本和小规模纳税人税额不得抵扣以及退税条件偏高等问题。

（三）税收优惠杂乱

增值税承担着维持税收中性的责任，本不应该设置过多的税收优惠，但是鉴于国家财政的预期，不可避免的需要推出一些优惠政策，因此应该尽可能地对增值税优惠政策进行削减。然而我国每次的增值税改革都同时出台了几十甚至几百条优惠政策，不论效果如何，过于复杂的税制都对纳税人造成了负担。

四、增值税未来改革建议

（一）简并降低税率

中性税收要发挥作用的重中之重在于简化税制，体现在增值税上就在于兼并并降低税收征收率，税率是税收的基本要素，降低税率水平是发挥增值税税收中性效应的前提，而且增值税征收范围的广泛性使得即使降低了税率，财政收入也能够得到强有力的保障。而且根据哈伯格三角形，税收超额负担与税率的平方成正比，即税率越高，税收超额负担越大，而降低税率，超额负担降低的程度将远大于税收收入减少的程度。因此，增值税深化改革的第一步应该是降低税率。

根据中性的内涵，税收制度应尽可能减少对市场的扭曲，避免对经济人的行为选择产生影响，这就要求，增值税税收制度应该对所有纳税人一视同仁，表现在税率上就是采用单一比例税率，只有这样才能确保增值税对所有商品和劳务的影响程度是一样的。但是由于增值税存在累退性和增值税广泛征收，因此单一税率虽然最符合中性税收的要求，却不符合我国的国情和现阶段的发展目标。

相较于单一税率，一档标准税率加一档低税率的两档税率结构模式更符合我国目前的发展现状。目前我国标准税率为13%，而与我国经济和制造力水平相近的日本、韩国等国家的标准税率均保持在10%，出于国际竞争的考虑，将我国的标准税率也降低到10%更有利于我国在国际市场上发挥优势，但是由于增值税是我国第一大税种，承担着筹集财政收入的责任，在将现有三档税率并为两档的前提下，进一步降低标准税率财政恐难以维持正常运转，因此标准税率应维持在13%的水平不变。低税率的设置主要是为了弥补增值税的累退性，实现稳定就业的宏观政策目标以及扶持例如数字经济等新型经济业态的发展，根据梁季（2014）的研究，优惠税率应该设置在5%到6%之间。杨志勇认为，优惠税率应当继续降至5%。万莹（2018）认为，生活必需品适用6%的税率可以缓解增值税的累退性。

（二）扩大增值税抵扣范围，完善退税政策

退税制度应实现应退尽退的目标，具体路径，针对留抵退税应进一步放宽留抵退税的条件，对全行业取消增值税留抵退税的时间限制、金额限制和退税比例限制，使全行业尤其是中小企业享受到退税红利，这样不仅能够减少进项税额的大量积压，疏通企业的资金流，提高资金周转率，还能提升企业的税收遵从。增值税专用发票制度导致增值税进项税额抵扣范围过窄同样影响了增值税链条的完整，企业的人力成本却不属于增值税进项税的抵扣范围，技术人力成本已经构成了企业的实际成本，但是由于增值税专用发票无法取得，也无法进行进项税额抵扣，针对这种情况，2019年我国对增值税政策做出了一些调整，如今可以通过运输发票作为进项税额抵扣的凭证，而且引进了进项税额加计抵减政策，但是加计抵减政策破坏了税收中性，还是需要将人力成本纳入增值税的抵扣范围。

（三）完善增值税优惠政策

税收优惠政策的设置既要考虑到减轻企业的税负，又要保证不能过多影响税收中性的作用。

首先，分步清理增值税优惠政策。首先取消那些过了时效性或者是年代长久早已不符合如今经济发展的优惠政策；其次就是一些临时性政策，例如增值税加计抵扣政策和即征即退政策。这些政策的出台是为了扶持特定企业的发展，但是长远来看是不符合税收中性原则的。以即征即退政策为例，这种优惠方式是极不规范的，极易导致企业营造虚假交易、虚开发票等问题，严重影响企业公平竞争，因此官方也并不认可。其次，要明确税收优惠政策的制定权限，目前我国的增值税暂行条例、营改增通知，国务院、国家税务总局的通知等均有关于增值税优惠政策的内容，纷乱复杂，甚至一些地方也自行以通知、决定等形式颁布优惠政策，导致各地政策不一致，因此要明确税收优惠政策的制定权限。

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增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。

增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。增值税已经成为中国最主要的税种之一，增值税的收入占中国全部税收的60%以上，是最大的税种。增值税由国家税务局负责征收，税收收入中50%为中央财政收入，50%为地方收入。进口环节的增值税由海关负责征收，税收收入全部为中央财政收入。

在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，中国也采用国际上的普遍采用的税款抵扣的办法。即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销售税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。

增值税征收通常包括生产、流通或消费过程中的各个环节，是基于增值额或价差为计税依据的中性税种，理论上包括农业各个产业领域（种植业、林业和畜牧业）、采矿业、制造业、建筑业、交通和商业服务业等，或者按原材料采购、生产制造、批发、零售与消费各个环节。

由于增值税实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，因此对纳税人的会计核算水平要求较高，要求能够准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。但实际情况是有众多的纳税人达不到这一要求，因此《中华人民共和国增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小以及会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人。