倪雪梅

（上海外服控股集团股份有限公司，上海 200437）

无偿划转是集团内常见的企业重组方式之一，根据财税〔2009〕59号公告（以下简称“59号公告”）及国家税务总局2015年第40号文（以下简称“40号文”），受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间无偿划转等情况可适用特殊性税务处理，且划转完成后12个月内不得改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。然而，在实际经营活动中，由于经营情况变化，企业12个月内改变了股权结构或公司性质的情况也时有发生，导致最终不再适用特殊性税务处理。文章分析该种情况下的税会处理方法。

一、案例背景

A集团有B公司和C公司两家全资子公司，B公司持有D公司100%股权。因产业整合需要，A集团决定将B公司持有的D公司100%股权无偿划转给C公司，划转基准日为2019年7月31日，2019年8月31日完成工商变更。2019年7月31日，B公司对D公司长期股权投资账面金额1 000万元，D公司注册资本1 000万元，账面净资产2 500万元，公允价值2 300万元。2020年4月，A集团为调整产业结构，聚焦主业发展，将B公司出售给E公司，并于2020年7月31日完成了交易。

二、划转完成日会计税务处理

（一）会计处理

2019年8月会计处理情况如下。

第一，A公司不直接参与交易，无须做会计处理。

第二，B公司冲减所有者权益和长期股权投资。借：所有者权益科目（1 000），贷：长期股权投资（1 000）。

第三，C公司增加长期股权投资和资本公积。借：长期股权投资（2 500），贷：资本公积（2 500）。

第四，D公司股东发生变化。借：实收资本-B公司（1 000），贷：实收资本-C公司（1 000）。

（二）税务处理

第一，A公司不是直接参与方，不做税务处理。

第二，B公司在三季度企业所得税申报时，由于未发生损益，无须在当期预缴企业所得税。

第三，C公司三季度企业所得税申报时，由于未发生损益，也无须在当期预缴企业所得税。

第四，D公司完成工商变更后向主管税务机关申报股东变更信息。

三、2019年度企业所得税汇算清缴时会计税务处理

B公司和C公司在做2019年度汇算清缴时，已知道A公司将对外出售B公司，若在2020年8月31日之前完成股权转让公司变更登记，则关于D公司的无偿划转将无法适用特殊性税务处理，若在这之后完成相关工商变更登记，则关于D公司的无偿划转仍然适用特殊性税务处理，因此B公司和C公司需要在2019年度汇算清缴时就是否采用特殊性税务处理进行选择，两种不同选择相关会计税务处理如下。

（一）直接选择一般性税务处理

B公司和C公司判断，A公司出售B公司的交易将很快完成，导致B公司和C公司之间关于D公司的无偿划转最终无法适用特殊性税务处理，因此，直接选择了一般性税务处理。

1.会计处理

2019年底，B公司和C公司根据59号公告，判断两家公司之间关于D公司的划转适用特殊性税务处理，无须缴纳企业所得税，未就该次划转计提所得税成本。到年度汇算清缴时，已确定无法适用特殊性税务处理，B公司需要缴纳企业所得税，应计提所得税费用。鉴于该行为属于2019年度期后事项，借：以前年度损益调整，贷：应交税费—应交企业所得税。A公司和C公司无须进行会计处理。

2.税务处理

（1）A公司。A公司不是B公司和C公司之间无偿划转的参与方，但是两个公司之间的无偿划转将影响A公司持有的B公司和C公司的股权价值，A公司未来转让B公司和C公司的收益将发生变化。本次划转是否影响A公司持有B公司和C公司的计税基础，税法上未明确规定，业内主要有两种不同的观点。

第一，A公司对B公司和C公司的计税基础未发生变化。A公司对B公司和C公司的税务处理和会计处理一致，不发生变化。B公司将持有的D公司股权无偿划转给C公司是一种赠予行为，B公司按视同销售处理，与A公司无直接关系。若按该种理解，A公司持有的两家公司股权的计税基础与两家公司实际价值将发生背离。

第二，A公司对B公司和C公司的计税基础发生变化。该观点认为，因为B公司和C公司都是A公司的全资子公司，B公司才将D公司无偿划转给C公司，与40号文第八条第一点政策相似，可以理解为两步无偿划转。

第一步，B公司将持有的D公司股权无偿划转给A公司，没有获得母公司任何股权或非股权支付，会计核算上冲减股东权益，A公司按被划转股权D公司的计税基础调减持有B公司股权的计税基础。参照40号文，A公司也可按分回股息处理。

第二步，A公司将持有的D公司股权无偿划转给C公司，A公司没有获得任何股权或非股权支付，会计核算上冲减资本公积，子公司C按接收投资处理，获得D公司股权可计入股东权益。

综上，按两步无偿划转理解与B公司向C公司直接无偿划转相比，A公司减少对B公司账面长期股权投资金额，增加对C公司账面长期股权投资金额。A公司对B公司和C公司的计税基础也发生了变化，A公司按B公司对D公司的计税基础调减持有B公司的计税基础1 000万元（参照40号文精神，为公允价值），A公司将持有的D公司投入C公司，应按持有D公司的计税基础增加对C公司的计税基础1 000万元（参照40号文精神，为公允价值）。

两种观点都存在一定的合理性，但又各有不足。根据40号文的精神，A公司应做税务处理，但相关税收政策并未阐明具体操作细节。

（2）B公司。由于本次交易适用一般性税务处理，相关股权划转视同销售处理，就税收金额（净资产价值）与账载金额（历史成本）的差额，作纳税调增处理。

填报汇算清缴申报表时，在“重组事项税务处理方式”栏填报“一般性”，“重组交易类型（填写代码）”栏填报“股权收购”。此次划转应缴纳企业所得税 =（2 300-1 000）×25%=325万元。

（3）C公司。由于本次股权划转交易适用一般性税务处理，划入方视同母公司对其进行投资处理，不影响应纳税所得额，汇算清缴时不做相关调整处理，但是要取得B公司完税证明材料，作为未来转让D公司的所得税计税基础。也有观点认为，C公司应视作捐赠进行纳税申报。

（二）先选择特殊性税务处理

B公司和C公司判断，A公司对外出售B公司的交易完成还需要一段时间，是否会导致B公司和C公司之间关于D公司的无偿划转无法适用特殊性税务处理无法判断，先按特殊性税务处理进行备案。

1.汇算清缴时的会计处理

2019年底，B公司和C公司判断两家公司之间关于D公司的划转适用特殊性税务处理，并按无须缴纳企业所得税进行了会计处理，在汇算清缴时的操作与2019年判断一致，无须调整会计处理。

2.汇算清缴时的税务处理

（1）A公司。根据59号公告，A公司不是B公司和C公司之间无偿划转的参与方，不需要进行税务处理，A公司对B公司和C公司的计税基础不发生变化。

（2）B公司。B公司按照59号公告和40号文的要求进行特殊性税务处理备案，无须就该次股权划转缴纳企业所得税。

（3）C公司。C公司按照59号公告和40号文的要求进行特殊性税务处理备案，无须就该次股权划转缴纳企业所得税，并将B公司对D公司的原计税基础作为持有D公司的计税基础。

四、A公司完成出售B公司时的会计税务处理

A公司完成了关于出售B公司的股权交易，对于直接选择一般性税务处理的情况，此时无须再进行会计和税务处理，对于选择了特殊性税务处理的情况，此时B公司和C公司之间关于D公司的划转已不再适用特殊性税务处理。A公司、B公司、C公司等相关各方需要进行以下会计税务处理（限于文章论述的主题，此处不再阐述A公司出售B公司业务的会计税务处理）。

（一）会计处理

1. A 公司

根据税法，A公司虽然需要进行纳税处理，但无须实际缴纳税款，无须进行会计处理。

2. B公司。根据40号文，B公司需要就关于D公司的股权划转进行视同销售处理，依法补缴企业所得税，并被加征滞纳金。鉴于该行为属于2019年度期后事项，会计处理上，借：以前年度损益调整，贷：应交税费—应交企业所得税，实际加征的滞纳金金额直接计入当期损益。

3. C 公司

税法未对该种情况下C公司的会计处理进行明确，笔者认为C公司在此环节未直接产生企业所得税等支出，因此无须进行会计处理。

（二）税务处理

1. A 公司

根据40号文，A公司应根据交易情形和会计处理，对B公司按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对C公司按以股权或资产的公允价值进行投资处理。但具体如何操作，40号文未详细规定。笔者认为，参照40号文对B公司和C公司的处理要求，A公司应调整2019年度企业所得税汇算清缴申报数据，并进行更正申报。可以视作B公司按D公司公允价值2 300万元中的1 500万元（假设账面净资产增加部分全部为已缴纳企业所得税的未分配利润）进行了股息分配，剩余800万元视作减少投资处理，A公司对B公司的股权投资的计税基础减少800万元，在计算缴纳转让B公司股权企业所得税时，将减少后的计税基础作为扣除成本，若A公司继续持有B公司，后续就取得B公司分配的股息部分，对应以上视作股息分配部分不应再享受股息红利收入免税优惠。A公司在2019年度的汇算清缴表中，调整了关于C公司股权的计税基础，增加了对C公司股权计税基础的2 300万元。

从实际处理结果来看，A公司对B公司和C公司的计税基础总和未发生变化，但结构对象发生了变化，与B公司和C公司的实际价值变化方向一致。同时，该种处理方式在操作中也存在问题，若B公司公允价值超过账面价值，将导致股息分配和减少投资总和无法覆盖公允价值，该种情况如何操作，40号文未明确规定。A公司后续从B公司取得的相应部分股息不应再享受股息红利免税政策，在实际监管中存在难度。

2. B 公司

根据40号文，B公司应于D公司完成工商变更后30日内向主管税务机关报告股权结构变化情况，同时书面通知C公司。在该工商变更后60日内，对2019年度的企业所得税汇算清缴进行更正申报，按D公司公允价值2 300万元视同销售处理，补缴企业所得税，根据现在的征管流程，B公司还将被加征滞纳金。

3. C 公司

根据40号文，C公司应在接到B公司书面通知后30日内，将股权结构变化情况报告所属主管税务机关，并在该工商变更后60日内，对2019年度的企业所得税汇算清缴进行更正申报，按接受A公司以D公司股权进行投资处理，将D公司公允价值作为计税基础，对D公司股权的计税基础由特殊性税务处理时的1 000万元增加至2 300万元。

五、结语

集团内直接控制的全资子公司间无偿划转股权，在最终无法适用特殊性税务处理的情况下，直接选择一般性税务处理与先做特殊性税务处理再调整相比有很大的不同。

第一，两种情况下划转双方的母公司都无须进行会计处理，税法对先做特殊性税务处理再调整的情况进行了规定，母公司对划转双方的计税基础总和不变，结构发生变化，根据划转标的的公允价值减少对划出方股权的计税基础，增加对划入方股权相应金额的计税基础。税法未对直接选择一般性税务处理情况下母公司如何进行税务处理进行明确，笔者认为，母公司调整对划出方和划入方的计税基础更合理，考虑到实际操作中，全资子公司间无偿划转一般不会进行资产评估，难以取得公允价值，可考虑按照划出方对划转标的的计税基础进行调整。

第二，两种情况下划出方都需要按照划转标的的公允价值计算缴纳企业所得税，缴纳企业所得税金额一致，先按特殊性税务处理再调整与直接选择一般性税务处理相比，将产生滞纳金，会计核算上多了滞纳金支出。笔者认为，企业在汇算清缴时，根据当时的情况进行特殊性税务处理备案，是依法合规的，后续由于经营情况变化而不再适用特殊性税务处理，并及时进行了申报和更正，在此情况下加征滞纳金不够合理，建议对该种情况予以减免。

第三，两种情况下划入方都可按照划转标的的公允价值获得对划入股权的计税基础，税收结果实质上一样。两种情况都未直接发生企业所得税支出，无须进行会计处理，会计处理一致。

综上，在最终无法适用特殊性税务处理的情况下，直接进行一般性税务处理和先做特殊性税务处理再调整，母公司、划出方和划入方实际税收结果均存在差异，特别是划出方，先做特殊性税务处理再调整将产生滞纳金。因此，企业在进行重组时，应统筹规划，避免短期内进行重大调整，导致企业无法合理利用税收政策，从而增加税收成本。