王岱昶 成都远大蜀阳房地产开发有限责任公司

引言

税会差异已成为当前会计核算工作和税收征管工作中一个亟待解决的问题，它关系到我国企业会计准则体系的建立、健全和税制的完善。同时也是提升企业管理水平、防范各项风险、维护投资人利益、保障企业合法合规经营的要求。

日常经济业务的税会差异主要是针对会计核算与企业所得税的差异，因此文章将从税会差异处理原则出发，结合典型案例和常见业务分析，在其具体的运用上希望对读者有所裨益。

一、税会差异处理的基本原则

首先我们要明确一个问题，当企业财务会计制度规定与税法规定出现不一致时，该如何进行处理。根据相关规定，企业在确认收入、成本、费用、损失等项目并进行会计核算时应严格按照会计制度的有关规定执行。而在计算应纳税所得额时，则应该按照税法的口径对暂时性差异和永久性差异进行纳税调整并完成所得税的汇算工作，这就产生了两种纳税调整方法，即永久性差异和暂时性差异调整。

（一）永久性差异纳税调整问题

永久性差异是由于税法与会计准则口径标准上的不同而导致的差异。如某些收入或费用项目，会计准则和税法在确认原则和事项认定方面会有所不同，而这些差异一旦产生便永久存在。

[典型案例]

某企业2021年度实现会计利润3,000万元，适用的企业所得税税率为25%，本年取得国债利息收入300万元，发生税收滞纳金20万元。不考虑其他因素，请问该企业2021年度应纳所得税额是多少？

[案例分析]

税法规定，纳税人购买国债的利息收入不计入应纳税所得额，税收滞纳金属于行政类罚款不得税前扣减。本案例企业会计利润中已包含了上述收益和损失，因此国债利息收入应从会计利润的总额中做纳税调减处理，税收滞纳金做纳税调增处理。

应纳税所得额=3,000-300+20=2,720（万元）

应纳所得税额=2,720×25%=680（万元）

（二）暂时性差异纳税调整问题

暂时性差异是由于我国税收法律法规与会计准则因时间或者计税基础上的不同而产生的差异，可进一步区分为“时间”和“其他”两方面。前者主要是源于会计收入或费用的确认时间与税收法律法规规定的申报期不一致产生的差异；后者则是两者在资产或负债价值基础确认上产生的差异，差异进而影响到当期应税收益和未来期间的纳税额。暂时性差异需要进行账务处理，从而形成递延所得税资产和递延所得税负债。

企业会计准则第18号所得税的资产负债表债务法，是从资产负债表出发，针对资产或负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差异，分析该差异在资产收回或负债偿还时是否存在应税所得或扣除金额。若存在，则该差异属于暂时性差异，若不存在，则属于永久性差异。

通过理解基本概念和规则后，现举例来为读者进行详尽分析，进而说明暂时性差异的具体处理原则。

[可抵扣暂时性差异-典型案例]

某企业有项机器设备，其原价为3,000万元，会计上按年限法计提折旧，折旧3年，预计残值为零，而税法规定的折旧年限为5年，折旧方法及残值假设与会计一致（假设该机器设备于2016年12月购置）。

[案例分析]

当资产账面价值小于资产计税基础时，需要增补资产，由此就产生了递延所得税资产（暂时性差异金额×企业所得税税率）。即当期按税法规定计算的应纳所得税额比会计多，在以后期间可以抵减纳税，其未来可抵减的部分在当期会计上应确认为一项递延所得税资产。

会计每年计提折旧=3,000÷3=1,000（万元）

税法每年计提折旧=3,000÷5=600（万元）

账务处理：

2017年度

借：递延所得税资产 100（400×25%）

贷：所得税费用 100

2018年度

借：递延所得税资产 100（800×25%-100）

贷：所得税费用 100

2019年度

借：递延所得税资产 100（1,200×25%-100-100）

贷：所得税费用 100

2020年度

借：所得税费用 150（600×25%）

贷：递延所得税资产 150

2021年度

借：所得税费用 150（1,200×25%-150）

贷：递延所得税资产 150

[应纳税暂时性差异-典型案例]

某企业有项机器设备，其原价为1,200万元，按年限平均法计提折旧，折旧年限为5年，预计无残值，税法规定的折旧年限为3年（假设该机器设备于2016年12月购置）。

[案例分析]

当资产账面价值大于资产计税基础时，说明当期应承担的所得税费用要大于按税法口径计算的实际申报入库金额。即，当期按税法规定计算的应纳所得税额比会计少，在以后期间需要增加纳税，其未来需要增加纳税的部分在会计上应确认为一项递延所得税负债。

账务处理：

2017年度

借：所得税费用 40

贷：递延所得税负债 40（160×25%）

2018年度

借：所得税费用 40

贷：递延所得税负债 40（320×25%-40）

2019年度

借：所得税费用 40

贷：递延所得税负债 40（480×25%-80）

2020年度

借：递延所得税负债 60（240×25%）

贷：所得税费用 60

2021年度

借：递延所得税负债 60（480×25%-60）

贷：所得税费用 60

（三）总结

1.按税法规定会调增当期会计利润并增加应纳税所得额，而在未来期间会减少当期应纳税所得额的为可抵扣暂时性差异，会计上通过递延所得税资产科目处理。

2.按税法规定会调减当期会计利润并减少应纳税所得额，而在未来期间会增加当期应纳税所得额的为应纳税暂时性差异，会计上通过递延所得税负债科目处理。

（四）所得税费用的确认和计量

所得税准则中利润表所得税费用科目由两个部分组成，即应交所得税和递延所得税费用。

1.应交所得税

应交所得税简单说就是在企业当期会计利润的基础上按照税法规定对税会差异及其他差异进行纳税调整后，按照适用的企业所得税税率计算应缴纳给税务部门的所得税金额。

2.递延所得税

是根据所得税准则规定，应予确认的递延所得税资产和负债金额，它是各事项暂时性差异会计处理的综合结果。

3.所得税费用

所得税费用=当期所得税+递延所得税

[所得税会计-典型例题]

某企业2021年会计利润6,000万元，所得税税率为25%，递延所得税资产及负债科目期初无余额。2021年发生的经营业务中，税会差异事项如下：

（1）企业持有的某项固定资产，其购买原值为500万元，1月开始按月计提折旧，该资产预计使用年限为10年，预计净残值为0，企业拟采用双倍余额递减法计提折旧，税法要求按直线法计提折旧。假设税法规定的适用年限及净残值与会计规定相同；

（2）本年发生一笔非公益性捐赠200万元；

（3）持有某项交易性金融资产，其成本500万元，2021年12月31日的公允价值为700万元；

（4）因生产经营造成环境污染被处以罚款100万元；

（5）因外部市场供需重大变化，企业年末对存量未售资产计提减值准备50万元。

[案例分析]

2021年应交所得税

纳税调整增加额=税会折旧差异+捐赠支出+行政罚款支出+存货跌价准备=50+200+100+50=400（万元）

纳税调整减少额=金融资产公允价值变动损益=200（万元）

应纳税所得额=会计利润+纳税调增-纳税调减=6,000+400-200=6,200（万元）

应交所得税=6,200×25%=1,550.00（万元）

2021年度递延所得税

递延所得税资产=100×25%=25.00（万元）

递延所得税负债=200×25%=50（万元）

递延所得税=50-25.00=25.00（万元）

利润表中应确认的所得税费用=1,550.00+25.00=1,575.00（万元）

账务处理：

借：所得税费用 15,750,000

递延所得税资产 250,000

贷：应交税费-应交所得税 15,500,000

递延所得税负债 500,000

二、常见业务税会差异分析

（一）固定资产

固定资产税会差异主要体现为以下两个方面：

1.折旧方法不同

会计准则规定，企业既可以按直线法计提折旧，也可以采用加速折旧法计提折旧。而税法上对允许加速折旧的情况进行限制，除规定外一般按直线法计提折旧，由此产生了因折旧方法的不同导致的账面价值与计税基础之间的差异。

2.折旧年限不同

会计准则规定，折旧年限是企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。而税法则给出了不同类型固定资产的最低折旧年限要求，两者折旧年限的不同会导致其账面价值与计税基础之间的差异。

（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产

根据税法相关规定，企业的各项资产应以历史成本为计税基数。企业持有的各项金融资产、金融负债以及投资性房地产等在采用公允价值为后续计量方式的情况下，其价值变动会反映在当期利润表中。而税法上，对上述资产或负债在持有期间的公允价值变动不会计入当期应纳税所得额，故账面价值与计税基础之间会形成差异。

（三）资产减值计提

会计准则按照谨慎性原则的要求，通常会对存在减值迹象的资产计提减值准备，导致当期会计利润减少。而税法则要求资产应在损失实际发生时才能减少当期应纳税所得额，进而形成税会处理上的差异。

（四）研发费用

企业在开展研发活动过程中实际发生的研发费用会计上一般据实扣除。而税法上对符合条件的研发费用采用的加计扣除政策，进而提高了研发费用或无形资产成本的摊销金额，减少了应纳税所得额，是一项税收优惠举措。

（五）产品保修费用

产品保修费用属于或有事项，按照《企业会计准则-或有事项》的规定进行会计处理。企业在期末将其确认为一项负债，按可能发生的产品保修费用的数额和发生的概率计算确认为一项费用并计入当期损益。根据税法规定，只有在该款项实际支付时可据实扣除，进而产生可抵扣暂时性差异。

（六）对外捐赠

对符合我国税收法律法规规定的公益性捐赠，允许企业在计算应纳税所得额时按一定比例或据实扣除，非公益性捐赠不得税前扣除。

（七）工会会费、职工福利费、职工教育缴费

上述三费会计处理上均据实扣除，而企业所得税则按照工资薪酬总额百分比的标准在所得税前扣除。

（八）其他负债类项目

因违反相关行政法律法规而向行政执法机构交纳的处罚金、处罚款、各类滞纳金等，企业均作为一项费用或损失在尚未支付前计入当期损益，并作为一项负债反应。税法则规定，对于企业因上述原因所支付的行政性罚款、罚金及税收滞纳金是不允许在企业所得税税前扣除的。还需要说明的是，如预收账款、应付账款、其他应付款项、应付票据、长短期借款等一般负债的确认和清偿，是不会对企业当期损益和应纳税所得额产生影响的，其计税基础与账面价值相等。

结语

税会差异的例子实务中很多，文章无法穷尽。但希望通过上述差异分析，对财会人员在进行账务处理、了解税法原则及相关规定、提高财务信息质量等方面能提供指导和帮助，进而推动我国会计准则和税法的良性互动和共同发展。