孙 溶

(兰州财经大学，甘肃 兰州 730020)

1 引言

农业是国家经济发展的基础，自1978年至2020年，我国的粮食产量均在世界前列，农业结构也从单一种植发展为农林牧渔多元化。虽然我国农业经济在不断发展，但截至2018年在A股上市的农业企业只占A股上市企业的2.47%。

2015 年证监会重启 IPO 股票注册制，政策利好的情况下大多数企业都可以借此上市。而农业企业的上市之路却坎坷无比，诸如新大地、万福生科、獐子岛等，究其原因，一方面是因为农业类企业中存在高风险的报表项目，由于农业资产的特殊性质，有些报表项目难以准确计量；另一方面是会计师事务所对农业类企业审计缺乏专业性，由于行业专长不足，导致会计师事务所在对农业类企业进行审计时，更加难以发现被审计单位的粉饰财务业绩。

审计失败的原因要从注册会计师和被审计单位两个方面进行分析。由于信息不对称的存在，大众投资者只能看到被审计单位主动披露的信息，导致大众投资者依赖于第三方的审计，注册会计师也因此背负了更高的期望和更重的责任。本文将从农业行业的总体分析中筛选出具有代表性的审计失败案例，分析农业企业审计失败的原因，进而提出对应的建议。

2 农业企业审计现状案例分析

2.1 农业企业概况及特征

每个行业都有其自身特点，了解行业特点对于审计工作的开展是有益的。农业行业的特点可以概括为以下五点：一是由于农产品为快速消费品且储藏难度大，导致供求平衡难以实现，农产品的价格存在周期性大幅波动；二是企业的竞争本质是效率，而效率又可以归结为成本高低。成本的高低决定了企业的竞争力，在外部环境发生重大变化时，成本则体现为生存能力。农业企业成本的构成是多方面的，企业规模和资本都会对其议价能力产生影响，从而难以把控成本影响因素；三是农业企业无法做到成本细分、指标细化，导致降低成本、提高效率存在一定难度；四是农产品的生长周期长且易受到环境因素影响，增加了农业企业经营的不确定性，继而影响农业企业融资，也不利于农业企业基础设施的建设；五是农业企业难以实现技术创新。专业是小型企业的核心竞争力，资源整合是大型企业的核心竞争，农业企业缺乏资金，专业人才匮乏，在技术创新方面存在较大局限。

2.2 农业企业审计失败案例介绍

近年来，农业上市公司造假的新闻屡见不鲜，农业企业生产和交易过程中的复杂性、可操控性都是管理层进行舞弊的机会。农业企业的自身特性及被审计单位的故意隐瞒加大了审计人员的工作难度和审计风险，审计人员的能力也有所欠缺，以上原因共同导致在实施恰当的审计程序后也未必能识别出被审计单位的造假行为，进而出现审计失败的结果，被审计单位的经营和事务所及注册会计师的声誉也会因审计失败受到不良影响。为了研究我国农业行业的审计现状，笔者查阅了2001—2019年6月证监会对事务所或注册会计师的处罚决定书。

通过对证监会惩罚数据分析发现，在2001年至 2019年6月，被证监会处罚的74起审计失败案件中有36家制造业企业被处罚，占比48.65%。但在资本市场上共有2448家制造业上市公司，舞弊企业也只占上市公司的1.47%。反而只有47家上市公司的农业行业舞弊数有10起，占比高达21.28%，这是审计失败率最高的行业。这也是农业企业上市困难、会计师事务所不愿意承接农业类审计业务的一大原因。近年来，在IPO阶段或年报审计中引发关注的热点案例都是农业类企业，如新大地、振隆特产、康华农业等。由于监管松懈及处罚力度薄弱，被处罚的企业中只有很少一部分退市，大部分被处罚的企业通过重组或合并等方式仍然停留在资本市场中。

2.3 审计失败的农业类企业财务舞弊手段

运用舞弊三角论对农业行业中10起审计失败案例进行分析后，发现企业舞弊无非受利益驱动，其舞弊动机包括上市、避免退市、再融资和其他利益驱动。由于会计政策的模糊性及企业自身的管理缺陷，存在高风险的报表项目成为企业舞弊的机会。普遍认为政府监管在一定程度上可以抑制企业的舞弊行为，但事实上为了避免证监会的处罚会出现新的舞弊行为。

2.4 存在财务舞弊的高风险报表项目

农业企业的审计风险是由现代风险导向审计理论中的一般风险成因和农业行业特有的性质共同决定的。现代风险导向审计理论中存在的审计风险因素在各个行业中普遍存在，农业行业审计失败率之所以高于其他行业是因为农业行业自身特点。总结2001—2019年所有证监会对审计失败的处罚公告，发现农业企业易在营业收入、存货、在建工程等科目上进行造假，主要采取提前或延迟确认收入、伪造原始凭证和利用第三方或关联方进行资金回笼等手段。

根据统计可以发现，在10家被处罚的企业中，所有企业的造假都涉及营业收入。主要有以下三个原因。

第一，农业类公司的交易对象一般是散户或小型企业，在交易过程中这些客户或者供应商缺少维权意识，不会主动索要合同、发票等凭证，且大多数交易采取现金交易的方式。企业可以利用这种在交易过程中的不完全控制进行收入造假。

第二，农业类企业一般是将初级农产品回购后直接卖出或者进行简单的加工后卖出，利润率不高，且容易受到市场及消费者选择的影响，为了保持利润平滑，企业有动机对营业收入进行造假。由于投资者与企业管理层之间存在信息不对称，且部分投资者不具备财务分析能力，投资者只能通过企业公开披露的信息进行判断，企业收入又是其中重要的数据标准，因此企业可能存在虚增收入的行为。

第三，由于相关政策对拟上市公司的营业收入有一定的要求，企业很可能为了满足这种上市条件对收入进行造假。

统计发现，菲菲农业、丰乐种业、金荔科技、万福生科和新大地分别以不同的手段对在建工程进行了虚构。菲菲农业造假手段主要有两种：一是在资产置换中，交易方公司中最大的项目是人工湖，交易方在菲菲农业没有付款记录及相关凭证的情况下增加了在建工程的账面价值，随后又将在建工程转为实收资本；二是交易方在房产没有完工前，确认了收入，导致在资产置换披露文件中，菲菲农业虚增了资产。而丰乐种业将管理费用、销售费用等损益类项目划分为在建工程，更多的是违背了科目的分类标准。

金荔科技通过虚列购入工程物资及购买假发票对在建工程进行了虚构，这一事实反映出以下两个问题：其一，我国监管政策存在漏洞。一般情况下，发票作为外部证据对于企业交易发生的真实性具有很高的证明力，但是因为管控不严格，企业可以随意购买假发票来改变资产的账面价值，这种监管政策中存在的漏洞给予企业财务造假的机会。其二，上述舞弊行为是由副董事长何雪梅及财务总监周振清组织的。公司的管理层受到外部压力和市场压力的影响进行财务造假，而企业的内部控制是无法对管理层直接谋划的舞弊进行防范的。在实际造假过程中，企业主要利用农业客户的分散性将在建工程的舞弊金额进行分散化处理，而农业企业在建工程与农产品的关联性又给予企业延迟在建工程终止确认时点的机会。

2.5 农业企业财务舞弊动机分析

笔者统计10家企业的舞弊动机后，总结出农业企业的舞弊动机主要包括上市、避免退市、再融资和其他利益驱动，如图1所示。

图1 舞弊动机占比分析

上市是农业类企业舞弊的首要动机，占比达到33%。证监会对于拟上市公司的规模以及盈利能力等方面都有具体的要求，一家企业为了达到上市的要求，一般会进行有预谋、系统性的造假。

避免退市和再融资作为上市公司财务舞弊的主要动因，分别占比11%和 33%。投资者对于面临经营风险的上市公司并不是很看好，为了让投资者有信心，上市公司选择利用信息不对称粉饰财务业绩，从而避免退市并再融资。

不同的财务舞弊涵盖的时间节点不同，舞弊手段的隐蔽性也就不同，给注册会计师带来的审计风险也会不同。因此在执行审计工作时应充分识别风险、恰当应对风险。

3 应对策略

为避免农业上市公司的审计失败，本文将从宏观和微观两个层面提出建议，宏观方面包括对相关监管部门的建议有：增加违法成本、促进事务所轮换制度、强制性披露内控审计报告等；微观方面包括对事务所及注册会计师和企业的建议。

针对事务所和注册会计师的建议有：适度扩大事务所规模，提升从业人员的农业行业专长；针对企业的建议有：完善内部控制制度、增强企业文化教育。

3.1 企业角度

3.1.1 完善内部体系建设

内部控制制度的良好设计和运行既是企业发展的基础，也是审计的有效借鉴。

本文案例中，内部控制失效是导致审计失败的共同原因。内部控制设计不当或者实施不当是上述案例的主要问题，针对内部控制制度的设计及实施提出以下三个建议：一是建立良好的内部控制环境，比如设置长期的薪酬考核制度，限制管理层为了短期的盈利而做出不恰当的行为；设置匿名举报制度，舞弊往往是集中在一群人或者一个人，在匿名奖励制度下，企业员工有动力对违反规定的人员进行举报。二是对内部审计人员的选择进行控制，可以引进机构投资者，然后让他们负责内部审计人员的推荐。机构投资者在企业中主要是以投机为目的，不存在独揽大权的可能性，且他们举荐的人一般具有专业性。三是赋予内部审计人员更高的权力，而不是将内审部门归属于财务部，在具有足够权利的情况下，必然会对企业管理层的行为起到限制作用。

3.1.2 加强企业文化教育

完善内部控制更多需要他律，同时也需要加强自律机制建设，通过增加企业稳步发展稳中求胜的思想教育，尽量减少企业因为急于上市或者避免退市而进行财务舞弊的行为。

3.2 行业监管角度

3.2.1 加大处罚力度

加大对造假企业以及事务所的处罚力度。本文第三部分统计了在审计失败之后证监会对涉案事务所及企业的惩罚，发现证监会的处罚仅限于经济惩处，且经济处罚也只涉及很小的金额，这远远小于上市公司在资本市场上所筹集到的资金。在现有法律的基础上，政府及相关部门可以考虑加大经济处罚力度，设立企业征信档案，对于严重违反市场规则的企业进行退市处理。对于涉案的企业个人及其事务所人员除了经济处罚外，还可以让其承担民事责任，甚至刑事责任。这种处罚不仅会影响到其经济，也会涉及个人自由，不容易形成“钱没了再赚”的观念，从意识上给予威慑力。

3.2.2 强制性披露内控审计报告

外部审计并不能弥补内部控制的缺陷，代替内部控制的作用。目前事务所在执行审计业务的同时会对内部控制进行了解或是审计，这种方式在一定程度上可以节约成本，但也会出现利益依赖性。为了解决这个问题可以将内部控制审计报告进行强制披露，这一措施既不会增加成本，又有助于大众对被审计单位的了解，从而减少舞弊的空间。