◎文 徐泽

《政府会计制度》和《行政事业单位成本核算基本指引》的出台，为艺术类高校成本核算提出了新的要求并奠定了理论依据，但由于高校仍存在诸如成本管理制度、分类标准体系、财务管理手段、成本控制机制等方面的问题，使得制度和指引不能充分发挥作用。

现阶段，高等艺术教育在我国高等教育体系中的地位日益突出。艺术类高校培养一名学生需要花费多少成本，如何恰当地制定高等教育各专业收费标准，高等艺术教育的投入与产出是否成正比等，都是备受关注的问题。想要给出答案，需要高校建立科学完整的成本核算体系。成本信息作为整个高校经济活动中资源耗费的集中反映，是衡量办学效率的重要指标，也是合理配置资源，提高经费使用效益的有效途径。科学合理的成本管理对保障高等艺术院校的可持续发展起着关键性作用。

研究背景和实践意义

财政部出台了《政府会计制度》，建立了 “双基础”核算体系，并提出财务会计采用权责发生制、新会计处理方法，如实提固定资产折旧、无形资产摊销等。财政部此后发布的《行政事业单位成本核算基本指引》（以下简称《指引》）开启了行政事业单位成本核算工作的新篇章，成本核算工作正式进入了实务阶段。

新制度和《指引》的实施加快了高校成本核算科学化的进程。但由于行政事业单位成本核算起步不久，再加上高校自身业务的特殊性，致使高校在实际开展成本核算工作时还存在一定困难。

一是满足政府制定财政拨款基本标准和学费标准的外部需求。科学规范艺术类高校成本管理，有助于政府合理制定艺术类高校财政拨款标准，增强教育收费定价和成本补偿的科学性和准确性，也有助于增加高校收费信息的透明度。

二是满足高校自身精细化财务管理的内部需求。我国的财政管理工作不断向科学化、精细化方向迈进。高校应积极推进成本核算规范化工作，探究成本发生的过程，找出资源耗费的主要环节和成本影响因素，从而推进建立准确、高效的成本控制体系。提升财务管理质量，优化资源配置效能，提高学校运行效率，进而提升管理决策的科学性和实效性。

艺术类高校成本管理存在的问题

《指引》的颁布实施，对高校进行成本核算的原则、对象、项目、方法做出了规定。但在实际工作中，缺少可借鉴的高校成本核算案例。公办艺术类高校更加重视校园基本建设、教育教学设施、科研项目投入，不太重视投入产出效益，致使其成本核算的内驱力不足。主管部门尚未对成本管理提出相应的要求和监督考核管理办法，高校成本管理意识较为淡薄，相关的成本费用支出数据基础不足，缺乏对成本管理数据的分析管理控制。

现有会计制度对艺术类高校成本核算的相关规定不全,导致获得的成本信息与学校实际消费存在较大差异。主要表现为三方面：一是学生培养成本核算汇总方式粗略。艺术类高校未建立系统科学的学生培养成本核算体系。二是间接费用分配标准过于单一。在高校培养活动中，产生的直接成本较少、间接成本较多，成本动因复杂。如果仍简单以在校学生人数为唯一分配标准，不能全面准确地反映各专业学生培养的实际耗费，可能导致管理者决策的失误。三是成本核算未形成统一标准。

一是高校财务信息化意识比较薄弱。这主要有两方面原因：一方面，学校财务工作人员自身缺少信息意识和素养；另一方面，学校财务部门没有完全意识到应用信息化手段提升业务工作效率的重要性。二是高校财务信息化应用不够深入。主要有两方面原因：一方面，学校各业务系统之间数据互不相通，存在数据孤岛现象，限制了各类信息有效传递，导致了“业财分离”；另一方面，学校成本项目类型多、核算过程复杂，更需信息系统的支撑。财务管理软件的研发升级主要依赖校外厂商，而厂商难以有的放矢解决实际问题。

高校管理中普遍存在成本费用发生额大、效率低下、人为浪费严重等现象，导致高校各项资产、负债和净资产无法得到正确、全面反映，直接影响财务核算的质量。缺乏对成本核算和控制过程的反映，将导致有关部门无法准确获得各高校实际成本费用的发生情况，影响对高等教育资源的合理分配。

在师资方面，学校持续引进高学历、高素质、高职称的专业教师；在教学配套方面，为音乐表演类专业的学生提供专业的排练厅、琴房、实践演出场所，以及高档次演出乐器等；为影视动画、数字艺术等专业的学生提供专业设备和高标准的场地等。如果单纯地降低和控制成本，可能会减少高层次人才的引进，进而影响到人才培养质量。基于此，如何把握控制成本的 “度”，值得深入研究。

提高艺术类高校成本管理质量的对策

对于艺术类高校而言，应制定并出台符合自身实际的成本核算具体指引，就艺术类高校通用的成本项目、核算对象、分配方式、成本归集，以及成本报告中的具体规定，提升有关制度的指导作用。在实施过程中，应充分发挥制度的纲领性作用，将成本核算与校园文化建设相融合，进一步健全成本管理制度，促使艺术类高校各项教育活动都能实现预期目标。

高校成本核算以权责发生制为记账基础，确定成本核算对象和成本核算期，设置成本项目，选择科学、合理的成本核算方法来完成成本的计算。

首先，确定成本核算对象。为了更方便、准确地进行成本核算，应将不同专业、不同年级的学生作为教育服务对象。其次，设置成本项目。根据成本信息需求，按照成本要素、用途等设置符合艺术类高校特点的成本项目。如设置各专业艺术教育教学培养环节、艺术实践环节、招生环节等每项流程的成本，根据场馆、排练厅、教学和艺术实践场地的使用情况分摊公共耗费等。再次，完善成本核算计量。可借鉴企业成本会计中的理论成果、实践经验和先进的成本核算方法等，根据艺术类高校的特点进行成本核算工作。如：为满足政府部门定价需求，设置学生为核算对象，并剔除艺术类高校不计入学生培养成本的耗费。同时，参照美国高等教育管理中心提出的“三层成本核算法”，将高校分成多个成本核算中心。第一层核算为学生培养相关的直接成本；第二层核算为学生培养相关的间接成本；第三层核算为学生培养相关的折旧损耗。艺术类高校可选择先进的作业成本法，根据不同专业、不同层次划分，逐一进行分析。核算过程将会较为复杂繁琐，需要建立作业中心来归集相应的成本，通过科学合理的划分，依据管理需要，进行合理的细化和合并。选择可行的成本核算方法和制定科学的分摊标准是保障费用合理性、准确性的关键环节。

成本核算管理的信息化、智能化和集成化是财务管理未来的发展方向，艺术类高校的财务管理信息化迫在眉睫：

一是要利用好信息化手段，建立成本信息管理系统，借助系统软件实现成本信息收集、记录、整理、归集、分摊、汇总和输出，实现成本管理模式向精细化转变，最大限度地减少凭证录入到账表输出工作，提升效率。

二是要加强业财融合。建设财务管理平台，打破业务信息孤岛，实现财务部门与业务部门的信息共享。多部门协作参与成本核算工作，建立成本核算管理中心，明确各部门分工，并制定相关细则。

三是要培养高水平的成本核算人员。会计制度改革使会计处理流程更加复杂，成本核算内涵更为丰富，对财务人员的专业素养提出了更高要求。因此，高校财务部门应通过开展专业培训，促使工作人员加快思想观念转变、熟练掌握新知识新方法、提升专业业务水平，培养高水准、高素质、高效率的财务管理团队。

成本管理离不开监督和控制。高校应采取措施对教学、科研活动中的耗费进行监督、约束、调整、纠正，以提高学校的办学效率和效益。一是通过制度进行管理。不断完善财务内部控制制度，规范基本程序并及时报送内部控制报告。建立健全经济责任制度，打造监督体系，加强纪检监督、审计监督和财务监督，及时发现、提出、纠正、解决问题，充分发挥内部监督作用。二是优化业务流程，应用作业管理。艺术类高校的学生教学活动应根据其自身特点，实施作业成本管理，开展作业增值分析，剔除教育活动作业链中的非增值型作业，并不断降低增值性作业成本，深度优化业务流程，为学校有效地开展规划、决策、控制、评价等各种活动提供数据支持。三是建立绩效评价机制。成本的高低并不是高校管理绩效的唯一衡量标准。艺术类高校应当梳理成本管理的整体工作流程，制定出量化、多维的考核标准，建立科学、全面的绩效评价体系，注重成本效益，强化责任约束，以成本信息检验学校核心业务的运行效果，并通过测量成本方面绩效指标，为有关部门提供更为准确的学校运行状态信息。学校还需要注重对业务工作的前期预算、中期监督、后期评价，实施全方位、全过程的成本控制，最大限度地降低风险。

本文通过分析艺术类高等院校普遍存在的成本管理问题，建议制定并出台符合艺术类高校的成本核算具体指引，健全成本管理机制。通过确定成本核算对象、科学设置成本项目、完善成本核算计量以优化成本核算体系。通过制度牵引、优化流程，建立绩效评价机制，加强成本管理。