游春晖（博士） 王菁

（嘉应学院经济与管理学院 广东梅州 514015）

一、引言

2018年9月，中共中央、国务院印发《乡村振兴战略规划（2018—2022年）》，提出要推动乡村生态振兴、建设生态宜居的美丽乡村。广东省近年来加大了对乡村生态振兴的支持力度，推动农村生活垃圾无害化处理、农村生活污水治理、自然村集中供水全覆盖等，农村人居环境得到极大改善；但与此同时，也存在一些问题。乡村环境审计是乡村环境监管体系中不可或缺的一部分，其预防、揭示、抵御功能的发挥有助于提升乡村环境治理水平、实现乡村生态振兴。为掌握和提高粤北地区乡村环境审计绩效，本文利用问卷调查数据，运用多元排序选择Logit模型分析乡村环境审计的开展效果及其影响因素。

本文的贡献主要体现在以下几方面：（1）目前有关环境审计的文献，主要为规范性文献，缺乏问卷数据支撑的文献；（2）有关审计绩效的研究成果数量较多，但专门针对乡村环境审计的研究成果很少；（3）广东省地区间贫富差距悬殊，粤北地区乡村经济发展的关键在于发展好、利用好乡村生态优势。本文实证研究影响乡村环境审计绩效的因素，可为完善乡村环境治理、促进美丽乡村建设提供借鉴。

二、理论基础与文献综述

（一）审计环境。资源环境审计的审计环境是影响环境审计产生、发展的一切外部因素的总和，包括经济环境、政治环境、制度环境等（刘长翠等，2014）。审计环境通过影响人们对审计的认识以及审计实务来影响环境审计（郑石桥，2015）。近年来，我国加大了生态环境保护的力度，出台了《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》等文件。环境治理力度的增加不仅影响了政府审计的理念和审计主题的选择，而且也对审计证据的充分性、适当性、可靠性以及审计判断的质量产生了重要影响。环境审计逐渐由小范围的环保资金审计向全方位的环境审计转变、由“点对点”的直线型审计向多元审计主体参与和审计对象多样化的立体型审计转变，环境审计在环境保护中发挥着越来越重要的作用。

（二）审计主体。环境审计的主体是环境审计活动的实施者，其保持独立性是环境审计工作有效开展的基础。我国环境审计的审计主体包括政府审计机关、会计师事务所、内部审计部门。由于环境保护具有外部不经济性，由政府机关提供环境审计服务能够有效地降低社会公众的环境监督成本，我国目前形成了政府审计机关主导、其他审计主体补充的环境审计格局。审计行业是典型的知识密集型行业，审计机构人员主要通过以下途径促进审计绩效提升：（1）提高工作能力及效率。当审计人员能力越强时，审计部门的负责人越能清晰地指明审计重点、分配审计资源、发挥审计协同效应，审计人员在审计过程中对审计疑点也更敏锐，审计工作能力和效率更高。（2）发挥审计价值增值的作用。当审计人员能力越强时，越能促进审计相关知识、信息在内部的传递和共享，越能准确地发现问题和风险，提出更具有针对性的建议。叶琼燕等（2011）研究发现，审计师的学习效应能够显著地提升审计质量。在审计独立性方面，人员独立、经费独立、工作独立可以确保审计人员在审计时保持客观公正的立场，从而出具更高质量的审计报告。Jamal等（2011）、王少华等（2021）发现，专业胜任能力和独立性是驱动审计质量提高的主要因素。

（三）审计客体。环境审计的客体是受托环境管理责任的履行者和承担者（王爱国等，2019）。对不同审计主体而言，其审计客体存在差异。政府审计机关的审计客体通常根据《宪法》《审计法》等确定，会计师事务所的审计客体由事务所与委托人协商确定，而内部审计部门的审计客体则根据单位授予的审计权限确定。由于某一审计项目可能涉及多个审计客体，在鉴别审计客体时需要根据项目的审计范围进行判断，因此也可以说审计范围是环境审计客体的实质内涵（Johnson，2006；李菊香，2011）。环境审计是以价值为基础的经济监督，聚焦于受托环境责任的履行，其审计的范围主要包括环境保护资金、环境信息披露、环保政策、环境管理系统、投资项目环境事项等。

（四）审计方法和实施。先进、合理的审计程序和方法有助于提高审计效率、恰当配置审计资源、获取充分和适当的审计证据、降低审计风险，最终实现审计目标（Lee等，2016；许莉等，2021）。一方面，乡村环境审计涉及环保、水利、农林、土地、矿产、渔业等众多部门；另一方面，乡村环境审计的审计对象复杂多变、审计范围广、审计内容繁杂、审计业务专业性强，因此只有针对性地设计和实施审计程序、创新审计方法，才能全面、有效地发挥乡村环境审计的监督作用。同时，由于审计机构与其他环境监管部门在环境治理目标上具有内在的一致性，因此应积极开展协同审计，整合各方审计资源。王会金等（2017）发现，审计机关与审计客体的协同水平越高时，审计治理的效果越好。

三、数据来源、变量设计与模型构建

（一）数据来源与样本特征。本文数据来自于2021年7—9月对粤北地区梅州、河源、韶关、清远、云浮五市审计人员开展的乡村环境审计问卷调查。调查共发放问卷260份，回收有效问卷213份，有效率为81.92%。其中，梅州市53份、河源市28份、韶关市51份、清远市57份、云浮市24份；政府审计人员40份、会计师事务所审计人员124份、内部审计人员49份，样本选取具有广泛的代表性。被调查人员的具体情况如表1所示。

表1 被调查人员的基本情况

（二）变量设计。

1.被解释变量。被解释变量为乡村环境审计绩效，根据被调查人员对“您认为目前乡村环境审计开展效果如何？”的回答结果进行赋值。“效果很差”赋值1，“效果较差”赋值2，“效果一般”赋值3，“效果较好”赋值4，“效果很好”赋值5。

2.解释变量。解释变量来自以下四个方面：（1）审计环境，为国家对乡村环境审计的重视程度；（2）审计主体，包括乡村环境审计人员的独立程度、环境审计技能和培训的提供情况；（3）审计客体，为乡村环境审计的范围，包括环境保护资金、环境报告与环境信息披露、环保法规及政策、环境管理系统、投资项目环境事项、公共部门或企业的环保责任、环境事件；（4）审计方法和实施，包括审计方法、与其他部门的合作机制、审计目标和职责、审计范围的选择、环境审计依据和标准、环境数据。

具体的变量定义见表2。

表2 变量定义

（三）模型构建。由于本文被解释变量为多分类有序变量，故采用多元排序选择Logit模型分析乡村环境审计的开展效果及其影响因素。该模型的基本概率公式如下：

其中，i为样本个体编号，x为解释变量，j为备选的方案编号，β为估计参数，P为备选方案发生的概率。

在对概率公式进行标准化处理，令方案1的相应系数β=0之后，可得个体i选择方案j的概率为：

四、模型估计结果与分析

（一）变量描述性统计分析。从表3样本的描述性统计结果可以看出，乡村环境审计开展效果的均值为4.07，最小值为3，最大值为5，说明整体来看被调查人员认为我国乡村环境审计开展效果好。国家重视程度的均值为4.25，最小值为2，最大值为5，说明大部分被调查人员认为国家对乡村环境审计重视程度高，乡村环境审计开展的外部环境好。审计人员独立程度的均值为3.72，最小值仅为1，说明大部分被调查人员认为审计人员的独立程度高，但也有部分被调查人员不认同。技能和培训提供情况的均值只有2.67，未超过3，说明被调查人员认为粤北地区乡村环境审计的技能和培训情况不理想。审计客体方面，审计的内容主要为环保法规及政策审计、环境报告与环境信息披露审计、环保资金审计、投资项目环境事项审计，这与我国注重发挥审计促进政策落实的督查保障作用以及广东省加大对乡村人居环境的投资和治理力度有关。在审计方法和实施方面，被调查对象认为审计方法的科学性、审计目标和职责的明确度、环境审计依据和标准的健全度较好，但审计范围选择的合理性、环境数据获取的容易度、与其他部门合作机制的顺畅度较差。

表3 变量描述性统计结果

（二）多元排序选择Logit模型的回归结果与分析。表4为对213个有效样本采用极大似然估计后的回归结果。模型的对数似然函数值为-155.72，LR统计值为49.22，P值为0.0000，Pseudo R为0.137，说明模型合理，具有统计学意义。

表4 乡村环境审计绩效影响因素的回归结果

回归结果中，国家重视程度与乡村环境审计绩效在1%的水平上显著正相关，说明国家越重视，审计人力资源、物质资源等投入越多，外部审计环境越好，乡村环境审计开展效果好的概率就越高。技能和培训提供情况与乡村环境审计绩效在10%的水平上显著正相关，说明对乡村环境审计人员开展技能和培训有助于促进审计绩效提高。结合技能和培训提供情况均值只有2.67的情况，现阶段我国应加大对乡村环境审计人员的培训力度。环保资金审计、环境管理系统审计、投资项目环境事项审计与乡村环境审计绩效至少在10%的水平上显著正相关，说明与其他类型的乡村环境审计相比，上述三类审计效果好的概率更大。目前粤北乡村开展的主要为环保法规及政策审计、环境报告与环境信息披露审计、环保资金审计、投资项目环境事项审计，但环保法规及政策审计、环境报告与环境信息披露审计与乡村环境审计绩效并不显著相关，表明这两类审计的效果有待提高。审计方法和实施中只有审计范围选择合理性与乡村环境审计绩效在10%的水平上显著正相关，说明审计范围的合理选择有助于提高乡村环境审计的绩效。这可能是因为当前我国政府审计人员数量少、任务重，无法大面积开展乡村环境审计，合理选择审计范围更有利于提高审计效能。

五、主要结论及启示

（一）研究结论。乡村生态振兴是乡村振兴的应有之义，研究乡村环境审计绩效现状及其影响因素对于乡村生态振兴具有重要的意义。本文在对环境审计理论进行分析的基础上，根据问卷调研获取的数据，采用多元排序选择Logit模型进行定量分析，得出以下结论：

1.乡村环境审计绩效受多因素的影响，既有审计环境、审计主体、审计客体的因素，也有乡村环境审计具体实施过程的因素。研究发现，国家重视程度、技能和培训的提供情况、环保资金审计、环境管理系统审计、投资项目环境事项审计、审计范围选择的合理性对乡村环境审计绩效有显著影响。当国家重视程度越高，技能和培训情况越好，审计内容选择环保资金、环境管理系统和投资项目，以及具体实施合理选择审计范围时，乡村环境审计绩效理想的概率更高。

2.某些因素虽然对乡村环境审计绩效没有显著影响，但在描述性统计结果中其是目前我国乡村环境审计实施的主要内容或实施过程存在的薄弱环节，应从更广阔的视野来看待这些因素与乡村环境审计绩效之间的关系，通过积极举措提高乡村环境审计绩效。

（二）研究启示。基于以上研究结论，本文认为，应从乡村环境审计的外部环境、人才培养、审计内容、审计实施等方面进一步提高乡村环境审计的绩效。

1.加大对乡村环境审计的重视程度。一是要加大对乡村环境审计人才、资源等的投入力度，完善乡村环境审计结果的公开机制，重视对乡村环境审计成果的利用，强化对党政干部乡村环境保护责任的问责；二是加大对乡村环境保护和乡村环境审计的宣传，提高全社会对环境审计治理的认识，引导企事业单位和广大群众积极参与乡村环境审计。

2.培养复合型的乡村环境审计人才。乡村环境审计涉及范围广、相关学科多、信息资料收集难、审计标准缺乏等特点导致乡村环境审计难度大，为此，一方面应加大对审计人员的技能培训，共享审计经验；另一方面应引进环境管理、环境经济学、环境法学、环境工程等相关专业的人才，提高乡村环境审计人员的专业胜任能力。

3.提高环保法规与政策审计、环境报告与环境信息披露审计的力度和质度。环保法规与政策审计、环境报告与环境信息披露审计是目前我国乡村环境审计的主要内容，其审计力度和质度的提升对于乡村环境审计绩效的改善影响重大。由于环保法规和政策审计的对象跨部门、“条块”纵横交错，因此，应改变审计机关现有的机构设置和职能定位，设立专门的乡村环境审计部门专司专管；同时，环境报告中的环境信息较为主观、标准不一，应健全环境报告标准，在此基础上制定环境审计标准。

4.合理选择审计范围。目前，乡村环境审计人员缺乏、审计资源有限，同时还面临环境专业知识缺乏、审计效率较低等问题，因此应根据经济和社会发展的现实需求明确审计工作重点、合理选择审计范围。

5.加强与其他部门的合作，开展联合审计。乡村环境与环保、水利、农林、土地、矿产、渔业等多个部门相关，应建立乡村环境审计的合作机制，对职责划分、人员调配、数据获取等进行规范，发挥各部门的专业优势，开展联合审计，提高乡村环境审计的效率。