李丰团 郭东洋 贺莹洁

【摘 要】 党的十九届中纪委四次全会首次提出将财会监督作为党和国家监督体系的重要组成部分，财会监督也从经济监督层面上升到国家治理层面，成为推进国家治理体系和治理能力现代化的内在要求及重要工具。文章以国家治理和国家监督体系建设的需求为出发点对财会监督进行分析研究，指出财会监督是国家治理的基础性制度和内在要求，现有的财会监督存在诸多局限性，难以适应国家治理的需求。为此，财会监督需要从目标定位、监督主体、监督理念、监督过程、监督机制以及监督手段六个维度进行创新发展，通过顶层设计推动财会监督的法治化建设、构建监督协同机制、推进智能化建设以及加强监督结果的运用是实现财会监督创新发展的有效路径。

【关键词】 国家治理; 财会监督; 监督体系; 治理能力

【中图分类号】 F233  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）11-0145-05

2020年1月，习近平总书记在党的十九届中纪委四次全会上提出要完善党和国家的监督体系，要继续建立健全制度、完善体系，使监督体系契合党的领导体制，融入国家治理体系，并构建“1+9”的多层次、多类型监督体系，即以党内监督为主导，推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通和相互协调。这是财会监督首次被纳入国家监督体系，一方面标志着财会监督在国家治理中战略地位的提升，为财会监督的创新发展带来了良好机遇;另一方面也意味着财会监督被赋予了新的使命和责任，给财会监督的创新发展带来巨大挑战。在国家治理背景下，财会监督只有不断创新自身的内涵和外延、探索监督新思路、实践监督新手段、适应监督新环境，才能在新时代的变革中不断创新前行，充分发挥其在党和国家治理体系中的功能和作用。

一、财会监督的内涵

会计与生俱来的两大基本职能就是核算与监督。财会监督是人大、财政部门、税务部门等依据《会计法》《预算法》等财会法规赋予的监督权限对经济主体的财政、财务以及会计等行为和活动开展的各种监管活动的统称。财会监督的监督对象和监督内容覆盖了与国家经济和财政政策执行、国家财政税收管理相关的所有经济主体的全部经济活动和行为，具体包括对宏观经济政策执行情况、预算管理情况、资源优化配置情况以及财政税收政策执行情况的监督管理，对各类经济主体就《会计法》《预算法》等财会法规和财会准则制度等执行情况的监督管理，对会计行为的真实性和合法性、会计信息质量的有效性、注册会计师等行业的执业规范性等情况的监督管理。陈志斌和周曙光[ 1 ]认为实施财会监督的主要目的是通过经济监督为国家监督体系提供基础支撑，依靠经济治理带动社会治理，在经济监督的基础上不断完善和发展中国特色社会主义经济制度，推动国家治理目标的实现。

我国的财会监督事业自产生就不断与中国特色的社会主义市场经济体制相融合，并随着我国经济水平的发展不断进步，逐步形成了财政监督、财务监督和会计监督为一体的较为完整的财会监督体系。其中财政监督更侧重于监督管理国家财政政策的执行情况以及财政资金的收支过程，主要目的是通过监督保障财政行为的合法合规并最终提高财政资金的绩效。由于财政监督的实施往往依赖于相关法律法规如《预算法》《财政部门监督办法》等的授权，所以其往往具有较高的强制性和较大的威慑力。财务监督偏重于对经济主体财务活动及其资金使用过程和使用效益的监督，是通过对经济主体的资金、资产、利润、分配和财务报表的监督，确保其各项活动的合法性和有效性。财务监督的实施依据主要包括《企业财务通则》《行政单位财务规则》和《事业单位财务规则》等。会计监督属于单位内部的一种监督行为，偏重于对会计活动的真实性、合法性以及有效性进行监督管理，例如内部审计和内部控制都属于会计监督。会计监督的实施依据主要包括《会计法》《公司法》和《企业内部控制基本规范》等。

二、国家治理与财会监督

（一）国家治理

“国家治理”理念的提出是治理理论和我国社会实践结合发展的必然产物。早在2013年十八届三中全会上审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中就首次提出了“推进国家治理体系和治理能力现代化”这一重大政治命题。2014年，习近平总书记又把国家治理定义为国家运用国家制度体系管理各方面社会事务的整个过程。2019年，党的十九届四中全会审议并通过了《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度 推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》，对“国家治理”理念进行了深化和巩固，并提出了“三阶段”的国家治理建设目标和建设步骤，明确了新时代全面推进我国治理体系和治理能力现代化建设的目标、方向和任务。武辉和王竹泉[ 2 ]指出“国家治理”是一个根植于中国实践基础之上的产物，是一个具有典型中国特色的中国化理论命题。所以，实现国家治理目标本身就是坚持和发展中国特色社会主义制度的目标之一，是我国全面深化改革开放的自然要求，也是推进社会主义现代化建设的应尽义务。

（二）国家治理与财会监督

1.财会监督是国家治理的基礎性制度

国家治理体系是由管理国家事务的一整套制度体系构成的，而监督体系尤其是财会监督则是这一套体系中不可或缺的组成部分，是推进国家治理建设的基本保障。财会监督本身就是通过制度设计，对监督对象和监督内容的合法性、合规性以及合理性实施专业角度的监督管理。尤其是被提升到国家治理层面之后，李昌振[ 3 ]认为财会监督的职能定位应超出传统会计监督的职能范畴，不再局限于针对微观主体的单纯的经济监督，而是具有了政治地位和政治使命，作为管理国家事务的制度体系的一个构成部分，财会监督也就成了国家治理体系中的一种基础性制度安排。

2.财会监督是国家治理的内在要求

获取和使用信息特别是高质量的信息是推进国家监督体系和国家治理建设的前提条件，尤其是随着信息技术的飞速发展，国家治理对信息包括会计信息的数量、质量以及时效等方面的需求将日益增强。国家治理能力的提升客观上要求建立完善的财会监督体系来保证会计信息的真实有效，尤其是实践中财务造假行为的不断涌现和造假手段的不断升级，使得国家治理对财会监督在保障会计信息质量方面的需求越来越强。2016年7月，国务院常务会议明确提出“完善会计监管机制”“遏制会计造假行为”，以应对经济领域出现的会计造假、会计信息失真和会计监督不力等现象。

3.财会监督是推进国家治理的有效工具

财会监督作为实现会计信息真实有效的一种工具，不仅可以通过健全监督体系、完善监督机制、创新监督手段等途径降低财会监督本身的成本，实现财会监督自身的现代化，而且可以通过财会监督与其他监督的协调配合、资源共享、信息共享等途径推动整个国家监督体系的现代化进程。汪雅萍和何召滨[ 4 ]认为特别是在国家治理背景下，财会监督除了要实现优化资源配置和维护经济秩序的基本职能外，更要通过整个监督体系的协调配合起到配置公共权力、防止贪污腐败以及维护社会公共利益等职能，切实成为推进国家治理的有效工具。

三、国家治理背景下财会监督的创新

在财会监督上升至国家治理层面之前，理论界往往将会计监督和财会监督等同，将财会监督视为会计监督职能的一个主要部分，因此，在2020年之前，关于会计监督的研究文献和成果比较多，例如王竹泉和毕茜茜[ 5 ]结合我国会计环境的发展变化梳理了改革开放以来中国会计监督的发展与创新，杨雄胜等[ 6 ]认为会计监督作为我国独创的概念广泛存在于会计理论和实务中。2020年之后，随着财会监督被纳入党和国家的监督体系，财会监督也成为理论界实务界关注的焦点。杨雄胜[ 7 ]、张先治[ 8 ]、况玉书和刘永泽[ 9 ]从财会监督的内涵、定位、职能等方面对财会监督和会计监督进行了区分，并结合国家治理的需求对财会监督提出了新的要求。但是，随着社会环境、政策环境、内部环境以及科技环境等的深刻变化，财会监督如何通过全方位的创新发展以融合和服务于国家治理的需求这一问题仍然需要进一步研究和拓展。因此，本文以国家治理理念为背景，在分析现有财会监督局限性的基础上，从目标定位、监督主体等六个维度对财会监督进行了全面的创新，并提出了实现财会监督创新发展的路径。国家治理背景下财会监督的创新如表1所示。

（一）目标和定位创新：从经济监督拓展到社会治理

财会监督本身是一种经济监督行为，主要围绕会计信息的真实性对经济主体的会计行为实施监督管理，目的是通过保障会计信息的质量为经济决策提供信息依据，最终实现优化资源配置、提升资本市场效率和维护经济秩序稳定等的经济治理目标。根据这一监督目标，徐玉德和刘迪[ 10 ]认为现有的财会监督具有明显的经济监督属性，侧重经济督查，充当的是“经济卫士”的角色，主要展现的是其在经济指标监管方面的职能，监督的效果主要体现在经济治理方面。但是，在国家治理背景下，仅仅把财会监督的目标和功能定位为经济监督既不能匹配财会监督的战略地位，又不能适应国家治理对财会监督的新需求，甚至还会制约财会监督工作的有效開展。

在国家治理背景下，财会监督需要将目标定位从经济监督目标拓展到社会治理目标，在实现经济监督职能的基础上以提升国家治理能力为终极目标。因此，财会监督不仅仅是通过经济监督来保障经济秩序的持续稳定和有效运行，更要与其他监督协调配合一并维护经济和社会公共秩序，提升国家的治理能力。同时，财会监督的属性也需要从经济属性拓展到政治属性。在被纳入党和国家的监督体系之后，财会监督不仅肩负着对经济主体的财政、财务、会计行为实施监管的经济使命，而且肩负着保障党和国家方针政策的有效落实、维护国家财经秩序的稳定、强化对权力运行的监督制约以及加强党的领导等方面的政治使命，具有经济和政治的双重属性。

（二）监督主体创新：从主体缺位到多元共治

目前，我国的财会监督按照监督主体划分是一种“三位一体”的监督主体体系，即财会监督主要是由政府监督、社会监督和单位内部监督构成，各监督主体之间相互制衡、相互配合保证了该监督体系的有效运行。但是，黄民锦[ 11 ]认为“三位一体”的监督主体体系在监督主体责任界定以及监督机制效能等方面存在不足和缺陷：一是监督主体的“缺位”严重。在“三位一体”的监督主体体系中，各级财政部门是政府监督的主要实施主体，他们虽然可以依赖《会计法》等法律法规赋予的权力开展监督管理工作，但是仅仅依靠财政部门实现对全社会各类组织的财会监督显然是不现实的，其结果往往导致政府监督流于“表面检查”。注册会计师是社会监督的主要实施主体，但是其监督行为经常是作为政府监督和单位内部监督的一种补充和借用工具，而不是一种自发的监督行为，注册会计师的监督动力和监督权力都明显不足。单位内部监督的实施主体主要是单位内部的财会人员，由于财会人员在人事和经济关系上隶属于单位内部，只能在单位负责人的领导下实施财会监督，严重削弱了监督主体的独立性。二是监督主体的“协同性”不足。现有的监督主体往往从各自的利益目标出发，采取的监督行为各自为政甚至相互冲突，特别是在面临监督难题时经常出现相互推诿从而导致监督缺失，难以形成有效的监督合力。

在国家治理背景下，财会监督要发挥其在整个监督体系中的职能就必须形成“多元共治”的主体结构。首先要实现监督主体的“多元化”。国家治理视角下的财会监督，监督主体涵盖了人大、行政及各行政事业单位管理层、治理层和会计及审计部门。因此，财会监督需要在完善和加强现有的政府、注册会计师以及单位内部财会人员监督主体地位的同时，拓展其他监督主体参与财会监督的渠道和机会，积极引入股东、债权人以及社会公众等监督主体并激发他们的监督积极性，实现监督主体的“多元化”。其次要实现监督主体的“共治”。财会监督的主体之间需要在明确责、权、利边界的基础上加强协作交流，通过监督主体之间的协商、合作和共享形成“协同共治”局面，更好地发挥财会监督的职能。

（三）监督理念创新：从合规性监督到绩效性监督

现有的财会监督以会计信息的真实性作为基本目标，遵循的是一种“合规性”的监督理念，监督的重心是经济活动的真实性、合法性和合规性，但是对经济活动所取得的效果明显关注不足。例如，财会监督对财政资金的使用效率、国家经济政策的执行效果、财政体制改革的效果以及预算执行的效果等方面的监督明显偏弱。这种合规性的监督理念主要适用于社会主义市场经济初期建设，但与国家治理理念的要求相去甚远，不能体现财会监督在国家治理能力提升方面的作用。

在国家治理背景下，合法合规仅仅是对经济活动的基础性要求，追求效益最大化才是开展经济活动的最终目标。因此，全面实施绩效管理既是国家治理体系和治理能力现代化的要求，也是当前财政改革的重点。为了适应国家治理的要求，财会监督的理念需要从合规性监督转变为绩效性监督，通过建立和完善绩效监督体系、绩效评价体系以及绩效反馈应用机制，逐步将经济活动的绩效评价作为财会监督的重点内容，在保证经济活动合法合规、维护经济秩序稳定的基础上侧重于提升经济和社会运行的效率。

（四）监督过程创新：从事后监管拓展到全过程监管

监督机制的目的不在于发现问题之后如何实施惩罚，而是通过长效的监督机制倒逼形成自我约束机制，从源头上避免问题的产生。但是现有的财会监督更注重事后监督，轻视事前和事中的监督控制，实践中往往将预算的编制、执行、监督分离开来，将财会监督作为独立并滞后于预算编制和执行的管理环节，成为一种“检查型”监督和“纠错型”监督。这种典型的在出现问题之后才实施的“事后监督”导致监督的目的本末倒置，监督效果大打折扣。

在国家治理背景下，财会监督应该是一种经济活动的全过程监督，因此，财会监督的关口需要前置，从事后监督转变为全过程监督。财会监督必须贯穿和覆盖经济事项的事前决策、事中监控以及事后评价的全过程，避免将工作重心侧重于通过事后的监督检查来发现问题并追究责任，应该由“检查型”监督逐步向“管理型”和“服务型”监督转变，由“纠错型”监督逐步向“预防型”和“嵌入型”监督转变。只有建立起全过程的财会监督模式才能从根源上避免因出现问题而带来损失，才符合财会监督和国家治理的初衷。

（五）监督机制创新：从多头监督到协同监督

监督主体的多元性以及监督范围和内容的广泛性决定了财会监督在实施过程中必然面临“多头监管”的困境。在现有的财会监督机制下，财会监督内部各主体之间各自为政，财会监督与其他类型监督之间也是相互孤立，造成对同一事项多头重复监督或者监督缺位等现象;各种监督之间权责不明确，边界不清晰，信息不共享，导致监督效率低下，监督成本上升;各监督部门标准不统一，口径不一致，导致监督结果互相矛盾，降低了财会监督的威慑力和严肃性。

在国家治理背景下，财会监督需要与其他各种监督一起形成协同监督机制，才能构建一套结构完整、运行流畅、配合有效的监督体系。在党和国家的监督体系内，各种监督之间要紧密联系，既要分工明确、各有侧重又要相互配合、互为补充，逐步打破各种监督之间的割裂现象，在党和国家的统一领导下实现各种监督之间的有机贯通、资源共享、相互协调，充分发挥监督合力。

（六）监督手段创新：从传统手段到智能化监督

财会监督中主要是通过审查、核对、检验、控制、督导和評价等手段来完成监督任务并达到监督目的，但是现有的财会监督在运用这些监督手段时信息化和智能化程度较低：一方面，财会监督还没有建立起覆盖全面、反馈及时、反应迅速的信息网络平台，监督信息缺少共享机制，较低的信息化水平制约了先进监督手段的实践运用;另一方面，现有的财会监督对大数据、互联网、人工智能、云计算、区块链以及5G技术的应用程度不仅远远低于这些技术本身的发展速度，而且低于监督对象以及业务内容对这些技术手段的运用程度，这就导致现有的财会监督手段效率低下甚至某些监督事项干脆无能为力。

信息技术的发展在不断拓展着国家治理的新领域和新需求，财会监督要实现国家治理的职能就必须与信息技术的发展充分融合，实现从传统监督手段到智能化监督手段的转变，通过构建大数据信息库、建立财会监督信息共享平台、运用数据挖掘技术、引入人工智能以及区块链技术等方式逐步实现智能化监督手段对传统监督手段的替代，既可以降低财会监督的成本又可以大大提升监督的效率。

四、国家治理背景下财会监督的实现路径

（一）加强顶层设计，推进财会监督法治化建设

在国家治理背景下财会监督的创新发展必须坚持顶层设计，走法治化建设之路：（1）坚持以党的监督领导为核心，以会计监督为基础。财会监督在成为党和国家监督体系的组成部分之后，同时具有了经济和政治的双重属性。因此，国家治理背景下的财会监督必须以党的监督领导为核心，进一步强化会计监督的基础地位，并通过注册会计师、人大监督等其他监督作为对会计监督的再监督，从而形成自上而下、相互监督的监督体系，实现经济监督和社会治理的有效融合。（2）要通过顶层设计推进财会监督的法治化建设。目前，我国关于财会监督的法律法规依然比较欠缺，并没有形成完整的法规体系，急需通过顶层设计推进财会监督的法治化进程。推进财会监督的法治化建设需要依赖于顶层设计和顶层推进，在厘清现有法律法规的顶层架构的基础上，全国人大等立法机关要以现有的《会计法》《预算法》等法律法规为基础，通过立法和修法逐步构建完善的财会监督法规体系，从法律层面上明确财会监督的职责权限、目标定位、监督内容、监督机制、监督手段等，使财会监督做到有法可依，进而提升其在国家治理中的战略地位。（3）由财政部门牵头构建完善的财会监督体系。一直以来，财政部门都是我国财会监督中法定的监督主体，要做好财会监督的顶层设计，可以由财政部门牵头，通过国务院财政部门和各省市人民政府财政部门的通力合作，建立专门的财会监督协调机构，通过该机构的协调实现政府监督、社会监督和单位内部监督在重大监督领域工作的统筹配合，整体推进。

（二）构建各监督部门之间的协同配合机制

推进国家治理体系和治理能力现代化建设，需要各种监督在各司其职的基础上整合各自的优势特长，通过国家监督体系的整体优势来提升国家治理的质量和效率：（1）构建权责协同机制。要构建多部门监督的协同配合机制，需要厘清各种监督主体之间的权力和责任界限，通过法治化进程明确各种监督的权责构成要素、主要监督对象和内容以及监督的操作流程等，实现监督部门内部权力和责任对等、部门与部门之间权利和义务边界清晰，为实现协同监督提供权利保障和责任约束。（2）构建多部门协同监督机制。打破监督部门之间的壁垒，形成以党内监督为主导和引领，由财政部门牵头，其他监督部门协作配合的“大监督”体系，充分激发“1+9”监督体系的监督合力，形成“各有侧重、互相补充”的协同监督机制。（3）构建资源协同机制。不同监督主体可以通过联合监督、专项监督以及联席会议制等形式，实现信息共享、资源互补，通过资源的协作共享降低财会监督的成本。

（三）加快推进财会监督的智能化建设

随着信息技术和人工智能技术的飞速发展，财会监督必须加快自身的智能化建设才能跟上时代发展的步伐：（1）推进财会监督的数据库建设。财会数据是开展财会监督工作的基础，数据的真实性、完整性、及时性和可追溯性等是保障财会监督质量的关键。因此，财会监督要充分利用数据信息技术，发挥不同监督主体之间的联动机制，拓展数据来源，监控和搜集各种财务数据信息，建立财会监督数据库。政府可以通过税收优惠、政府投资等途径加大对财会监督数据库建设的资金投入，提高不同主体参与财会监督数据库建设的积极性。（2）推进财会监督的数据信息共享建设。目前我国还没有关于财会监督的信息化共享平台，导致整个监督体系的信息共享程度较低。国家治理背景下的财会监督需要借助互联网和大数据技术，搭建一个智能化的数据信息共享平台，融合包含财政、审计、税收、金融、保险、证券以及行业协会等多个部门的数据信息，通过设置统一的数据标准并开放数据访问权限等措施尽量消除部门之间的数据壁垒，实现数据共享。（3）推进智能化监督手段的应用。财会监督必须主动适应信息技术所带来的变革，在监督手段中充分运用大数据、人工智能、云计算以及区块链等信息技术，将智能化监督手段运用到财会监督的信息采集、数据存储、数据挖掘、信息共享和实时监管等过程中，提升财会监督的效率和效果。

（四）强化财会监督结果的运用

财会监督的目标能否最终实现在很大程度上依赖于监督结果是否得到了有效运用，由于现有的财会监督结果利用程度较低，导致财会监督的约束力不足，要提升财会监督在国家治理中的地位就必须强化对财会监督结果的运用：（1）要实现监督结果与管理过程的镶嵌融合。通过监督过程与管理过程的闭环设计，打通监督结果到管理过程的通道，将财会监督嵌入财政管理和资源配置的过程，实现财会监督与改善管理的有机融合，将财会监督从“事后监督”前置为“全过程监督”。（2）加快建立财会监督结果的共享和情况通报制度。通过部门间的协同共享机制实现监督结果的透明公开，提升监督结果的运用效率，增强财会监督的约束力和威慑力。（3）建立严格的财会监督结果的奖惩和问责机制。将财会监督的结果作为单位和人员绩效考核与选拔任用的重要评价指标，对财会监督有效的单位和个人可以通过增加预算、优先晋升等途径予以奖励;对财会监督不力的单位和个人可以通过削减预算、追究个人责任等途径进行惩罚，保证财会监督的严肃性和有效性。

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