■ 谭 晖 伍咏梅 张 炜 杜小青

1 公立医院编制政府财务报告概述

1.1 政府财务报告编制背景

2013年11月，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》在党中央审议通过，将“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”提升至国家战略层面。2014年《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》发布，正式启动了权责发生制政府综合财务报告制度改革方案。2014年修订的《预算法》中明确提出各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，确立了政府财务报告编制的法律地位。财政部于2015年印发了《政府财务报告编制办法（试行）》《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》和《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》三项制度，并于2019年底修订，进一步推进了权责发生制政府综合财务报告制度改革。2016年财政部印发的《财政部关于开展2016年全国行政事业单位国有资产清查工作的通知》，为编制政府综合财务报告奠定了基础。2019年1月1日起实施的《政府会计制度》建立了以权责发生制为核算基础的会计体系，为政府财务报告的编制提供了扎实的财务核算制度保障。

1.2 政府财务报告编制内容

政府财务报告以权责发生制为基础编制，包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。政府部门财务报告由政府部门编制，主要反映本部门财务状况、运行情况等，应当包括财务报表和财务分析，其中，财务报表包括会计报表和报表附注。政府综合财务报告由政府财政部门编制，包括本级政府综合财务报告和行政区政府综合财务报告，分别反映本级政府和行政区政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性等。

公立医院作为事业单位，参与的是政府部门财务报告编制。本文主要探讨公立医院在编制政府部门财务报告过程中遇到的具体问题。

1.3 公立医院编制政府财务报告难点

在政府财务报告编制的前期准备工作中，公立医院需要全面清查核实资产和往来账务，准确理解单位间往来事项的抵消规则，做好应收应付、收入费用等应抵事项的沟通确认和登记工作。但在与往来单位实际对账过程中由于对制度的理解与核算方法使用的差异，政府财务报告无法做到应抵尽抵[1]。

以科研经费管理为例，在贯彻科教兴国的国家级战略背景下，国家不断加强科研投入力度，特别是在新冠肺炎疫情发生后，大力支持公共卫生服务和医疗技术攻关项目，公立医院获得的科研项目数量与经费总额明显增长，加大了公立医院科研经费管理难度。另外，由于部分科研项目需要与其他事业单位共同完成[2]，还涉及科研经费转拨处理。但各医院在实务操作中没有统一转拨科研经费核算方式，给政府财务报告编制对账带来了一定困难。

2 财务核算案例分析

以科研经费转拨的财务核算为例，探讨不同科研收入确认方式对政府财务报告编制的影响。

2.1 案例背景假设

本文假设A单位收到项目资助方转来100元科研经费，其中10元属于子课题承担单位B。

2.2 现有核算方式及存在问题

2.2.1 收付实现制与权责发生制的选择。目前，部分单位为满足编制政府财务报告时收支相抵的要求，简化了科研收入确认账务处理，选择按收付实现制确认科研项目财务会计收入，即收到经费后于当期全额确认为科研项目的财务会计收入[3]。这种处理模式虽简化了账务处理，方便后期政府财务报告对账，但违背了《政府会计制度》中财务会计权责发生制核算要求，并且收付实现制下科研项目收入已由预算会计反映，无需再由财务会计反映一次。

2.2.2 收入确认范围。基于权责发生制确认科研收入时，需要关注经费转拨单位能否将子课题经费确认为自己的科研收入。部分单位认为从项目资助方收到的经费可以全额确认为科研收入，但从经费使用权来看，课题任务书已明确由B单位承担子课题，A单位没有子课题经费使用的控制权，无法对经费使用的合规性、合理性、真实性承担法律责任，因此不能确认子课题收入，A单位仅能按合同进度分期确认90元科研收入。当A单位和B单位均按合同进度确认属于自己可支配使用的科研经费收入时，双方账务处理如表1。

表1 案例中A、B单位账务处理示例

当A单位转拨B单位子课题经费后，无论B单位使用经费与否，期末A单位账务余额均没有与B单位往来。B单位收到子课题经费后，确认为A单位预收款，后续根据合同进度分期确认收入，在课题存续期都存在与A单位往来事项。双方账务处理方式满足了制度规定，但在编制政府部门财务报告时，由于存在不可直接抵消的资产负债、收支事项，A、B单位均需要填写差异说明，加大了编制政府财务报告的难度。如何既遵从会计制度规定，又能满足报表编制要求，需要关注两个点：一是，收入来源方的确定；二是，收入确认模式的选择。

2.2.3 收入来源方确定。收入来源方面，B单位将子课题经费确认为来自A单位的科研收入，这种做法欠准确。从项目资助方角度分析，A单位只确认了90元课题收入，而B单位确认的10元课题收入来自A单位，因此B单位收入来源确认有误。从B单位角度分析，确认来自A单位收入，A单位却没有相应支出，双方收支确认口径不一致。为解决上述问题，建议遵循收入实际来源，子课题单位按经费资助单位追溯确认科研收入。

2.2.4 收入确认模式选择。收入确认模式方面，按照合同完成进度确认收入时，需要根据业务实质，选择不同的方法，合理确定合同完成进度。常见的完成进度确认有4种方法：（1）支出百分比法，按累计实际发生的合同成本占合同总成本比例确认收入；（2）完工百分比法，按已经完成的合同工作量占合同总工作量比例确认收入；（3）时间进度百分比法，按已经完成的时间占合同期限比例确认收入；（4）实际测量法，按照实际测量的完工进度确认收入[4]。

与建筑工程、软件开发等项目性质不同，科研项目具有创新性，带有探索性质，其研究过程及研究结果均存在不确定性。同时，由于科研项目涉及的学科领域广泛，缺乏统一具有可操作性的项目完工进度判断标准，在实际测量过程中容易受主观判断影响。因此，在实务中，完工百分比法、实际测量法使用频率不高。目前多数单位为简化操作，采用支出百分比法，按已发生成本占总成本的比例同步确认收入。但支出百分比法的使用存在2个问题：一是，经费报销与项目开展进度关联度较低，特别是在实施科研经费“放管服”改革后，为激发科研人员创造性、调动科研工作积极性，给予了科研人员更多的自主权，经费使用进度更多由项目负责人掌握，然而经费支出进度不代表项目实施进展，按经费支出占比确认收入的方法欠妥。二是，编制政府综合财务报告时，由于项目承担单位的收入确认时点与项目资助单位的支出确认时点有差异，存在不可抵消的收支项目，也会加大报告编制难度。

2.3 建议核算方式

建议统一科研经费收入确认模式，项目资助单位、项目承担单位按项目时间进度分别确认项目支出、收入。时间进度百分比法能有效减少人为判断，避免因主观判断导致的不合理偏差；资助方与受资助方收支确认进度的一致性保证了政府部门财务报告编制过程中内部收支相抵，可降低对账工作难度，提升报告数据的准确性。

但时间进度百分比法的使用对医院部门间工作联动性及医院信息化建设提出了更高要求。未来，医院需要在收到经费后尽快通知课题负责人，及时在院内科研管理部门立项，在科研经费管理系统建账；每月按项目执行时间确认财务会计收入，并在预算范围内合理安排各项支出。

3 政府报告编制建议

3.1 对公立医院的建议

3.1.1 合理设置往来单位辅助账。《政府会计制度》要求事业单位按照收入类别、来源等进行明细核算，对财务数据提出了更多维度要求。公立医院需要在遵照制度要求核算的同时，合理安排科目设置体系，优化科目结构与辅助项目配比，为编制政府财务报告做好数据基础。例如，对涉及往来单位数量多、交易量大的事项可以通过设置辅助账明细核算，符合核算要求的同时，保证了不同维度的数据抓取，满足了精细化管理需求。

3.1.2 监督财务核算及时性。政府财务报告的编制有利于督促医院财务核算及时性。编制决算报告、卫生财务年报、行政事业单位资产决算时，单位仅需按编报要求呈现内部数据，不涉及与其他单位往来对账，可能存在长期挂账清理不及时的问题。政府财务报告的编制需要公立医院定期与往来单位核对往来事项，因此需要公立医院及时清理挂账，保证单位正常周转，提高资金使用效率，减少资金不合理占用，保障国有资产的安全完整性。

3.1.3 重视报表间数据口径一致性。政府财务报告的编制要求公立医院加强信息数据质量。报告反映了编报单位资产负债及经营活动情况，医院需要加强政府财务报告与现有的部门决算、行政事业单位国有资产报告、卫生健康财务年报数据的衔接，确保同口径数据一致，保证财务报告数据信息质量。

3.1.4 加强财务人员业务培训。政府财务报告的编制对财务人员的专业素质提出了更高要求。公立医院需引进理论素养与业务能力均过硬的高素质人才，并且加强全体财务人员继续教育。目前，国家在取消会计从业资格考试后，财务工作缺少准入门槛，缺乏对财务人员专业知识的评判。因此，更需要对全体会计人员开展定期、不定期业务培训，只有日常业务处理得可靠、准确、高效，才能保证最终报表填报的高质量。

3.2 对主管部门的建议

3.2.1 建立统一的编报平台。单位编报政府财务报告时需要与往来单位核对往来事项，从公立医院业务开展来看，除了医院间科研项目合作外，还有与国内高校、科研院所开展的共同研究项目，以及来自行政事业单位的医疗业务收入，往来单位数量多，涉及类型广，增添了对账难度。建议财政部建立统一编报平台，在编报单位数据完成填报后，系统自动完成数据核对，提示数据差异，同时设置编报单位联络员数据库，方便编报人员间的信息沟通，提升编报效率。

3.2.2 统一对账规则。建议财政部针对因会计核算方式选择不同导致的对账差异情况出台更详尽的对账指南，如本文讨论的科研项目转拨问题。统一的操作指南能够规范基础核算工作，强化基础数据质量，提高数据间可比性，提高单位间对账效率，为后续编制政府综合财务报告打下坚实的数据基础。