【摘要】 乡村振兴背景下农村集体经济组织是推进农民共同富裕的重要载体，其治理模式的完善对于推动农村集体经济高质量发展具有现实意义。一些农村集体经济组织的代理问题较为突出，存在权力失衡的治理困境，需要创新发展其监督机制。集体资本有其特性，审计监督作为监管集体资本的重要手段，应当从政府审计、社会审计及内部审计形成合力监督的视角进行构建。农村集体经济组织审计监督机制的完善，有利于抑制乡村腐败问题的发生和保障集体资本保值增值，助力农村集体经济的高质量发展和农民共同富裕目标的实现。

【关键词】 农村集体经济组织  审计监督  农民共同富裕

【中图分类号】F812.2                           【文献标识码】A

【DOI】10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2022.04.010

农村集体经济组织是农村集体经济的实施主体，是乡村振兴战略实现的重要载体，探讨农村集体经济组织审计监督机制的构建是深化农业农村审计的路径之一。当前，已有文献阐明了农村集体经济组织治理模式的改造和创新发展（崔建中等，2013;雷啸等，2020）、治理结构的创新（于雅骢等，2020）等内容。针对农村集体经济组织的审计监督，现有文献从审计模式创新（王繁一，2015;樊春雅，2019）、审计程序构建（刘新绍，2017）、内部审计的强化（宋艳华，2017）、乡级政府审计机构的建立（王家新等，2016）等方面进行论述。然而，尚未有文献从政府审计、民间审计及内部审计等合力监督视角探讨农村集体经济组织审计监督机制的构建问题。本文试图弥补现有文献研究的此项不足，以完善农村集体经济组织治理机制，助力农村集体经济的高质量发展和农民共同富裕目标的实现。

农村集体经济组织面临的治理困境

长久以来，农村集体经济组织的经营管理由村干部负责，农村集体经济组织与村委会、村党支部等基层组织之间存在交叉任职的现象，造成“政经不分”的难题。农村集体经济组织的政治功能与经济功能难以区分，“政经合一”带来天然的治理缺陷。一些农村集体经济组织治理水平较差，代理问题较为严重（张保红，2021），尤其是监督机制难以有效发挥权力制衡的作用，集体财产流失及村官腐败的案例层出不穷，成为困扰农村集体经济组织治理模式创新发展的难题。

现有研究文献认为，农村集体经济组织首先需要明确功能定位。农村集体经济组织区别于行使行政职能的村委会或其他村级基层组织，是以经济功能为首要功能，吸收多种形式的社会资本，以资本为联结纽带，形成跨区域的综合型营利性法人组织，实现多元资本共治（雷啸等，2020）。营利性经济组织的天然属性是追求利润最大化，以可持续发展为经营目标。农村集体经济组织的日常运营管理应当按照营利性经济组织的规则进行，其治理模式也应当比照企业法人、国有企业等市场主体的治理体系进行构建，其中包括监督模式的构建。

理论上，农村集体经济组织的内部治理结构由权力机构、执行机构及监督机构三个部分组成，治理机构之间及其权力的制衡可以预防和抑制农村集体经济组织的腐败问题。在治理结构中，监事会是主要监督机构。然而，多数情况下，一些农村集体经济组织的经营管理由村干部等小团体控制，其监督机构的建设未能受到重视，甚至没有设置监督机构。在农村集体经济组织市场化发展过程中，即使设立监事会，其监督权力通常被弱化，没有得到有效行使，难以发挥制衡权力的作用，不能有效抑制腐败的发生。

监督机构对权力机构和执行机构的工作进行监督，主要手段是财务审计（雷啸等，2020）。现有文献运用马克思主义理论解释审计功能的作用逻辑。企业审计制度是市场经济维护个别资本积累稳定性的治理手段，而政府审计有助于维护总体资本积累的稳定性，其中，企业审计包括内部审计和社会审计，个别资本指单个资本所有者持有的资本，总体资本指资本的所有者是一个整体的资本形式（晏维龙等，2018）。集体资本同时具有总体资本和个体资本的属性，其审计监督模式的构建应当反映集体资本的特殊性。集体资本是农村集体经济组织存在和发展的基础，不论其形式如何发展，保障集体资本的保值增值以及集体成员（农民）的利益是构建审计监督机制的核心目标，最终推进农民共同富裕。

政府审计监督的范围应当覆盖农村集体经济组织

集体资本的所有者是集体，包括自然村和村民，具有公共属性，可以归属为总体资本。集体资本所有者权力的行使及组织的经营管理均依赖代理人，代理人从中可以获得信息优势，由此可能产生机会主义行为和代理成本。研究发现审计监督有助于发挥与村民治理的协同效应，能够有效遏制机会主义行为和权力腐败（Olken B. A.， 2007）。政府审计是维护总体资本积累稳定的一种制度设计（晏维龙等，2018），因此，农村集体经济组织应当在政府审计的覆盖范围之中。

目前，乡村振兴審计作为重大课题，研究了政府审计参与乡村治理的重点内容和举措，主要集中在农村经济发展的宏观方面，比如，产业结构、环境保护、民生保障、扶贫稳固、人才振兴及投融资等，并提出创新发展审计项目组织形式，加强村镇审计的探索（课题组、赵保林，2021）。但很少有文献专门把农村集体经济组织作为审计客体，探讨政府审计对其的作用方式和路径。

在监督农村集体经济组织的运行方面，政府审计可以在农村集体经济组织或重点农村区域设置派驻机构，对农村集体经济组织的经营活动进行监督，加强政府审计在农村集体经济组织反腐败中的作用。政府审计的监督重点至少可以表现在：一是集体资本成员资格确认和管理的审计。农村集体经济组织集体资本成员的变动不仅涉及集体资本收益的分配，也与农村农民的切身利益息息相关。政府审计可以监督建立规范的成员资格认定及管理办法，审计其执行情况，保障农民个人的股份和权益。二是集体资本经营绩效的审计。农村集体经济组织存在更为严重的代理问题，政府审计可以预防或抑制侵占集体资本的腐败现象。三是集体资本累积盈余分配的审计。集体资本产生的累积盈余既可以用来增加集体资本在注册资本中的份额，壮大农村集体经济，又可以作为红利分配给集体成员或农民，增加农民收入。累积盈余分配的决策权事实上由经营管理层或集体资本的代理者行使，政府审计应当监督该决策权的使用，以保障集体资本收益获得公平合理分配。四是政府优惠政策和国家投入资本的跟踪审计。农村集体经济组织的发展壮大，离不开国家优惠政策和财政资金的支持，政府应当对国家政策的执行效果、国家投入资本的使用情况进行持续跟踪审计。

农村集体经济组织应当强化内部审计监督，完善内部控制

内部审计的建立既是对经营者行使代理权力的一种制约，也是对个体资本积累稳定性的治理措施。内部审计属于组织内部监督机制的关键组成部分，在企业内部控制活动中，监督机制事实上可以是内部审计。内部控制本质是一种风险应对机制，相比其他行业，农业生产领域的风险甚至更大。农村集体经济组织有其特性，在集体资本的所有者及其所有权行使、土地资源的估值、集体资本收益的分配等方面，均区别于公司法人、国有企业、私营企业等其他市场主体，有必要基于其特性构建内部审计机构。特别是在数字经济时代，应当加快内部审计监督模式的数字化转型，变革和完善内部控制的信息化系统，以管控农村集体经济组织的日常运营风险。

然而，现阶段农村集体经济组织的监督机构主要是监事会，其作用是对经营者权力进行监督。由于农村集体经济组织尚处在市场化发展的起步阶段，业务性质、资产规模及经营环境均相对简单，其财务机构也是较为简化的。因此，大部分农村集体经济组织出于经营成本的考虑未能设置独立的内部审计部门。对于工业发达型农村集体经济组织（孙敏，2018），规模较大，业务多元，基于发展壮大的需求，应当建立独立的内部审计机构。内部审计的独立性是其发挥监督作用的关键，农村集体经济组织的内部审计机构可以隶属于组织的最高权力机构，例如，股东大会或集体成员大会。内部审计机构的人员聘任、薪酬契约、运行规则等管理制度均可由最高权力机构进行决策。

财务绩效审计是内部审计发挥监督作用的首要途径。首先，农村集体经济组织的投资决策、融资决策、资本运营决策等活动最终都会反映在财务报表上，对财务活动进行监督能够揭示组织真实的运营情况。其次，内部审计可以通过对经营管理的过程控制达到权力制衡的效果，也就是经营管理审计。经营管理审计属于经济组织内部控制的一部分，旨在构建一系列相互牵制、不相容职责相互分离、授权批准等的制度和程序，对各级经营者的权力进行约束和监督，使其符合所有者的利益。

农村集体经济组织应当按市场化原则建立社会审计制度

社会审计也被称为注册会计师审计或民间审计，是完善和服务国家治理体系的一个部分（张军等，2020）。第一，市场配置资源是农村集体经济组织资源优化的主导方式。社会审计制度是市场化的产物，应当适用于农村集体经济组织，以推进其市场化运作。第二，集体资本与国有资本不同，其公共属性具有属地性质，其成员也是可以确认的，集体资本的成员能够确定数量。在股份量化的过程中，集体资本可以折算为成员股。所以，集体成本同时也是个别资本，需要社会审计来维持其积累的稳定性。

在农村集体经济组织的发展过程中，社会审计在农村集体经济产权改革中发挥了治理作用。例如，天津市韩村在2017年进行股份制改造，聘请第三方会计师事务所，核实其资产债务，并量化折股（余丽娟，2021）。但由于农村集体经济组织发展较为迟缓、规模较小、行政干预过多，市场化的程度较低，现阶段农村集体经济组织接受社会审计监督的范围较小。

基于资本纽带，农村集体经济组织以集体资本为基础，可以吸收多种形式资本进行投资，包括股权融资和债权融资，甚至可以公开上市。社会审计的监督功能主要体现在降低企业融资成本和代理成本方面，主要包括：一是清产核资，助推农村集体组织产权改革顺利开展;二是财务风险审计，对已有债务进行分类清理核实，助推农村集体经济组织化解各类债务风险，增加其融资信用，破解银行贷款融资难题;三是财务报告信息披露审计，降低其股权融资信息的不对称程度，助推其获得其他长期股本资金的支持，甚至是上市融资;四是资金绩效审计，对经营者的受托责任进行评价，助推代理成本的降低。

综上，创新发展农村集体经济组织的审计监督体系是乡村振兴审计的重要环节。以政府审计为主导，强化内部审计，推动发展社会审计，增强审计监督合力，以此构建农村集体经济组织的审计监督体系。农村集体经济组织审计监督机制的完善，有利于抑制乡村腐败问题的发生和保障集体资本保值增值，助力农村集体经济的高质量发展和共同富裕目标的实现。

（本文系四川轻化工大学川酒发展研究中心资助项目“白酒制造业行业的减税降费效应研究”的阶段性成果，项目编号：CJY21-05）

参考文献

“国家审计在乡村振兴战略中的作用研究”课题组、赵保林，2021，《乡村振兴审计的意义、重点和举措》，《审计研究》，第3期。

崔建中、宋旭超、刘家顺，2013，《农村集体经济组织公司化改造模式构建研究》，《农村经济》第5期。

雷啸、郭祥，2020，《农村集体经济组织治理模式创新研究》，《农村经济》，第10期。

于雅骢、王崇敏，2020，《农村集体经济组织：发展历程、检视与未来展望》，《农村经济》，第3期。

王繁一，2015，《农村社区集体经济组织审计创新模式选择》，《农业经济》，第12期。

樊春雅，2019，《农村集体经济组织审计监督模式创新》，《农业经济》，第10期。

劉新绍，2017，《农村集体经济组织审计程序的构建》，《农业经济》，第10期。

宋艳华，2017，《会计集中核算下农村集体经济组织强化内部审计研究》，《农业经济》，第5期。

王家新、郑石桥、吕君杰、张耀中，2016，《论建立乡镇政府审计机关的必要性——基于审计需求和审计主体的理论框架》，《审计与经济研究》，第1期。

张保红，2021，《论农村集体经济组织内部治理的模式选择》，《中国社会科学院研究生院学报》，第3期。

晏维龙、庄尚文，2018，《审计制度功能的马克思主义经济学解析——兼论新时代中国特色社会主义审计制度的功能定位》，《审计与经济研究》，第1期。

Olken B. A.， 2007， "Monitoring corruption： Evidence from a field experiment in Indonesia"， Journal of Political Economy， 115（2）.

张军、刘华、王媚莎，2020，《国家治理视角的注册会计师行业功能演变研究》，《审计研究》，第1期。

余丽娟，2021，《新型农村集体经济：内涵特征、实践路径、发展限度——基于天津、山东、湖北三地的实地调查》，《农村经济》，第6期。

孙敏，2018，《三个走向：农村集体经济组织的嬗变与分化——以深圳、苏州、宁海为样本的类型分析》，《农业经济问题》，第2期。

责 编∕肖晗题