万晓涵（重庆理工大学会计学院）

前言

随着我国金融市场进入蓬勃发展阶段，上市公司的数量逐渐增加，同时关联方交易也迅速发展，关联方交易的累计金额也不断增加。关联方交易不仅能为企业在一定程度上减少交易成本、增加经济效益，还能增强竞争实力，因此关联方交易成为许多企业常用的手段。但是近年来，由关联方交易审计失败而被处罚的案例屡屡出现，诸如“紫鑫药业”、“亚星化学”、“登云股份”、“华泽钴镍”等事件使人们持续关注关联方交易审计，使得人们质疑企业指定的内部控制，新会计准则和新审计准则的执行有效性，使中国证监会等相关监管机构增加了监督关联方交易的力度。

关联方交易审计失败的事件屡有发生，而关联方交易舞弊事件等恶行发展也会影响市场的正常秩序和企业的正常经营管理，因此通过对关联方交易审计失败的有关案例研究，从而明确关联方交易审计存在的主要问题，有利于提高审计人员的危机意识，为今后审计工作的顺利开展提供指引，有助于促进社会经济良性循环和保障市场的正常运转。

上市公司关联方交易审计风险要素

（一）重大错报风险

1.固有风险

关联方交易审计的固有风险指在没有考虑内部控制之前，存在的关联方交易和披露的重大错报的风险，注册会计师不能进行控制或管理。实际上，由于关联各方之间交易定价的高度灵活性，具有关联关系的企业使用交易价格的调整来获取更多利润。此外，目前我国相关的法律法规也缺乏对关联交易定价方面的具体约束，这样具有模糊性的定价细则成为关联方交易的漏洞，关联方交易中舞弊的机会增加了，由于关联方之间的这种控制与被控制关系，关联双方在法律上平等而事实并非平等，因此增加了审计的固有风险。

2.控制风险

关联方交易的控制风险指关联方交易和披露具有重大错报，但没能被公司的内部控制所阻止的风险。关联方交易审计的控制风险主要由以下几个方面形成：一是上市公司的股权结构不合理。上市公司的内部通常存在几个股权占比较大的股东，直接控制着公司的运营，而其他的中小股东则无法行使有效的权利来监督他们，因此大股利用他们的地位优势来从事违规业务的风险增加。由于中小股东的股份占比较小，无法限制和控制大股东的行为，会影响内部控制运行的有效性。二是独立董事的机制不够健全。中国证监会等监管机构虽颁布了独立董事的任职资格和应尽的监管义务，但独立董事被授予的权利却较少。并且，在实际工作中，独立董事又会收到上市公司的限制与制约，难以违背公司意愿开展工作，因此独立董事缺乏中立性与独立性。

（二）检查风险

关联方交易审计的检查风险指关联方交易的披露存在重大错报和漏报等情况，但审计人员在审计工作中并没有检查到的风险。检查风险是审计人员唯一可以控制的风险。然而，由于关联方交易审计比较困难，审计人员一般难以控制关联方交易的审计风险。这主要涉及三个方面：其一是识别关联方交易的风险，审计人员必须在公司的众多交易中寻找隐藏的关联方及其交易，检验交易的真实性。其二是未公开披露的交易信息风险。如果上市公司不主动披露一些很难识别并且不容易察觉的关联方交易，那么审计人员在实际审计工作中一般也不易察觉。其三是审计人员缺乏专业能力，难以胜任。

上市公司关联方交易审计风险特征

（一）审计风险成因复杂

随着社会经济的发展，上市公司也开展了各式各样的经济业务。关联方交易的覆盖面极其广泛，这要求注册会计师的业务能力更高。但会计准则并没有明确定义“控制”和“重大影响”的范围，这使得关联方识别存在一定困难。关联方交易审计复杂性主要表现为以下几个方面：（1）上市公司通常会通过一些途径让关联方交易变得非关联化，使得关联方交易被隐藏起来。在实际审计工作中，注册会计师很难去识别关联方和对关联交易进行界定。（2）因为我国上市公司业务复杂性高，即使是注册会计师审计方面的专家，其对于被审计单位业务相关的认识可能并不全面。又由于关联方交易中的业务种类多，使得对关联交易的定价标准变得繁杂，这会提高关联方交易舞弊的审计风险。（3）在企业对关联方交易进行披露方面，上市公司经常会对关联方交易进行选择性的披露。综上所述，由于注册会计师很难识别关联方以及关联方交易、上市公司的业务繁杂、企业对信息披露得不全面这三种因素相加，增添了关联方交易审计的复杂性。

（二）审计风险客观存在

在当今多元化的经营战略背景下，产生了一些企业集团。母公司与集团内的子公司之间的关系，以及子公司与子公司之间，构成了关联方关系。作为利益共同体的集团成员们，不管目的是什么，是为了提高效率，减少与其他非关联公司的信息不对称性引起的各种交易问题，还是为了帮助自己的兄弟企业，虚构公司的经营业绩，这必然会存在企业集团之间的关联方交易。如果个别企业故意使用相关方的交易舞弊从而达到其他不正当目的，那么关联方交易审计风险是必然存在的。

（三）审计风险可控

前面提到，在实际工作中，关联方交易相对复杂，并且关联方交易审计风险包含有客观性的因素。但是，这种审计风险可以被注册会计师控制在一定范围内。在对关联方的定义和识别中，注册会计师必须时刻保持警觉，并且严格按照“实质重于形式”的原则，发现这些蓄意隐藏的关联关系，以此来杜绝企业将关联方交易故意进行非关联化。注册会计师们还应当充分了解被审计单位所处的行业环境，针对其做出合理的风险评估，严格执行审计工作。注册会计师通过保持自身的独立性，在进行审计工作时需要时刻保持职业怀疑态度，以此来提高审计工作的质量。如果审计业务质量提高，可以减少关联方交易舞弊造成的审计失败的发生，可以在合理的范围内控制审计风险。

上市公司关联方交易审计风险的防范措施

（一）关注被审计单位可能存在的舞弊风险

在注册会计师对财务报表进行审计时，应重点关注会导致财务报表产生重大错报的舞弊行为。关联方交易舞弊作为舞弊的一种形式，既可能导致编制虚假财务报表也可能导致违规侵占资金。在实际的审计工作中，注册会计师应当为发现舞弊风险提供合理保证，这不仅是财务报表审计的目标所在，也是审计价值的体现。

（二）严格执行必要的审计程序

对上市公司关联方交易进行审计，如果要减少其中的审计风险，那么就需要审计人员严格按照审计计划执行审计程序，确保审计的过程真实且有效。对于关联方之间的业务往来，审计的重点在于识别关联关系和审查往来业务。审计人员应当认真地检查被审计单位提交给相关监管部门的文件、股东大会的会议记录等。在面对被审计单位的债权债务时要保持高度的关注，核查其中是否有异常的业务往来，也要对应收应付科目提起特别关注。此外，注册会计师还应收集与被审计单位内部控制相关的资料，对与关联方相关的合同等文件予以重点关注。在进行实质性审计程序时，需要对关联方的往来账户及账户余额、存货项目、投资情况等进行全面调查了解，并询问有关部门员工实际情况。

（三）提高审计人员的专业能力

由于关联方交易审计工作比较复杂，审计人员的综合素质要求较高，除了必须具备的专业知识外，他们还需要具备一定的经验、专业判断能力以及风险识别能力。但是，关于关联方交易和披露的法律法规还不够健全，这就要求注册会计师必须运用专业判断力对其进行判断与分析。为了减少关联方交易风险，注册会计师应不断提高其专业知识和专业判断力，并时刻保持职业怀疑和谨慎。最有效的方法之一就是对注册会计师们进行专门的培训和后续的教育，包括经验教学、职业素质培训和道德意识培养。后续教育不应只是形式上的，而更应注重质量。例如，采用定期评估来测试培训的效果。通过这些教育和培训，可以培养注册会计师正直和自律的能力，抵制住金钱诱惑，提高其独立性。