涂建明 张美辰 蒋曼蒂 叶 童

一、新冠疫情对注册会计师审计行业的深度影响

2020年初，严峻的新冠肺炎疫情使得我国上市公司的年报审计工作一时难以按计划开展，审计实务界面对如何改变传统现场审计模式以完成年审任务的“大考”。2020年1月29日，湖北省注协率先发布倡议书，提出制定“互联网+审计”、机器人审计服务预案，以应对疫情下突发的审计执业困境。2020年1月31日，中注协在《关于疫期年报审计专项提示》中提醒各事务所，需做好年报审计工作计划的相应调整。同日，中国证监会法律部发布疫情应对建议，提出职业界应采用替代性的审计方法与程序。2月5日，中注协又发布了肺炎疫情防控专门通知，其中建议审计执业人员尽量采用电视电话、网络视频等灵活办公方式，开展相应的审计工作。这些行业监管部门发布的指导性意见，启发了业界对远程审计的实践探索。与此同时，各事务所也在积极地摸索行之有效的执业预案。如大信所在2020年2月2日紧急发布审计工作方案，提出可通过电话、邮件、微信等方式对客户相关人员进行调查，且部分实物证据可通过拍照获取。又如，立信所在2020年2月1日拟定了远程审计工作指引，提出疫情期间的审计执业要采用现代通讯手段获取财务资料等信息，以及实施与被审计单位相关人员的远程交流。随后上线的“立信客户门户”系统可支持客户上传审计所需的资料等远程合作办公，但现阶段审计程序中的检查、观察和重新执行等环节还无法实现远程审计，需要等复工时再前往现场完成。

由此可见，在新冠疫情下，传统现场审计模式受到巨大的冲击，这驱使职业界尝试发展远程审计执业预案以保障审计业务的继续。但我们认为，新冠疫情的深远影响，远不止于此，其足以重塑注册会计师审计行业现有的业态，且行业大有由“现场审计”向“远程审计”演进的发展趋势，其发展中重要的制度、技术与理念的突破，也呼之欲出。这具体体现在：（1）审计职业界对发展远程审计的需求迫切，但其发展亟待系统规划。实务界一直延续着现场审计模式为主导的审计资源配置业态，直到在新冠疫情冲击下现场审计进退维谷之际，替代性的远程审计预案才被提出，并一时成为行业关注的热点。然而，缺乏统一的、系统性的实务指南和执业准则的指导，使得远程审计的实施仍是探索性、临时性的业务安排。因此，虽然远程审计的发展初见端倪，但亟待在理论构建与实务规范上，以及在执业风险防控上，做出更为系统的制度设计和业务安排。否则，我们将难以使远程审计在疫情可能长期化的情形下支撑注册会计师行业的发展。尤其是，我们还可能会错失远程审计发展带来的注册会计师行业转型升级的良好契机。（2）远程审计契合“科技强审”的大趋势，行业发展亟需发挥审计科技的支撑作用。习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上强调“要坚持科技强审，加强审计信息化建设”。中注协在《会计师事务所信息化促进工作方案》中提出要“提升会计师事务所对信息技术产品的认知，促进会计师事务所与软件服务商的供需对接”。可见，“科技强审”是注册会计师审计行业重要的发展方向，这在疫情冲击下尤为明显。审计职业界期望通过发展远程审计来应对疫情，并尝试获得来自现代通讯技术和互联网平台的科技支撑。在疫情下的“两会”期间，业内的全国政协委员秦荣生教授提出“关于在上市公司中实施远程联网审计”的提案，其直击新时期审计行业内“科技强审”这一重大的发展需求。而从技术支持上来看，现代5G通讯、无人机、人工智能、区块链、物联网、大数据和云计算等信息技术手段，虽仍未在审计领域得到广泛应用，但其在远程审计应用场景中，发展潜力巨大，应用前景广阔。

二、远程审计现有的做法和潜在风险

新冠肺炎疫情形成了非常特殊的审计环境，其催生了对远程审计的特定需求和执业探索。通过表1，我们总结了注册会计师审计行业内开展远程审计的初步实践，主要包括：

表1 远程审计的发展进程

1.借助于远程信息技术，事务所部分地以非现场审计替代现场审计。借助于互联网和日常的通信手段，许多审计团队以非现场审计的方式，获取以往仅通过现场审计方式取得的审计证据。审计人员不仅通过电话、传真、邮寄，或是电子邮件、微信、QQ等通讯手段，获取被审计单位的财务资料和其他相关信息，还通过拍照、录像或现场直播等方式，查验被审计单位的实物资产和相关文件记录，察看相关经营场所状况，以及监督被审计单位人员现场登录相关网站实时获取第三方审计证据的过程，等等。审计人员还通过实时视频软件开展对相关人员的访谈，进行观察、截屏留存关键信息或全程录屏，获取相关的审计证据。在获得被审计单位授权的情况下，审计人员还远程登录其财务信息系统查询、获取信息。甚至于，还通过互联网实时地图达到定位检查的目的。这些远程信息技术较好地帮助审计人员收集到以往须采取现场审计方式获得的审计证据，以此度过无法外出开展现场审计的“难关”。

2.利用事务所现有的信息化平台技术，远程地开展审计工作。除了以上相对简单的远程执业手段外，部分大型事务所在疫情期间利用其已构建的信息化审计业务平台，开展了疫情期间的远程审计工作。如“立信所”对“立信客户门户平台”与内部项目管理系统进行了深度的整合，实现网络推送项目、函证、开票等工作。又如“容诚所”在优化原有的财务共享服务平台的基础上，推出了电子凭证/影像管理系统，通过扫描影像、集成数据的方式实现所有会计资料电子化，以及通过网络系统，有力地支撑事务所开展远程审计工作。此外，软件开发商也在积极地开发可用于远程审计的应用系统。如用友的CPAS系统，其整合了线上立项、线下作业和远程复核等流程，可以实现远程审计模式下的主要业务功能，如数据实时共享、底稿在线复核、电子档案归档和函证线上管理等。

3.通过网络系统和多样化的通讯手段，实现事务所内部业务部门之间以及与外部相关部门之间的在线业务沟通与协调。较多的事务所借助网络会议平台以线上远程办公的方式，在全所范围内加强业务合作与线上沟通，以避免疫情下业务人员的聚集和流动。不少项目组也多以视频会议等线上交流的方式，组织和落实疫情下的年报审计工作。有的事务所初步构建了网络业务流程，调整项目组内部逐级复核和项目质量控制复核的流程，通过系统远程地传输业务数据，并规定以报送电子审计工作底稿为主，以复核纸质审计证据做辅助。事务所业务人员与被审计单位、涉及审计取证的单位、监管部门等的相关人员，采取远程交流的方式，运用现代通讯手段，协调工作进度，开展审计测试，传递审计信息，推进审计流程，沟通审计意见，以满足年报审计中开展业务必要的交流、沟通和数据交换的需求。

以上实务界所探索的初步的远程审计应对举措，在一定程度上克服了疫情下难以开展现场审计的执业困难，使得在疫情下仍能实现审计人员与被审计单位管理人员、业务人员之间的沟通交流，以及开展部分可以替代现场审计的测试和取证工作。但是，也应该看到，业界拓展的初步的远程审计执业预案，缺乏系统性，实属应急之举，其相关业务研究和实务准备不足，尤其是存在较大的执业局限性和执业风险，具体包括：

1.需关注远程审计技术支撑的可靠性问题，其存在线上执业的固有风险。远程审计的执业方式对信息技术的依赖度很高，其相关的执业风险比较突出。一方面，远程审计工作的可靠性高度依赖于审计工作实施中的网络条件，如网络的稳定性和安全性，这关系到网络远程获取的数字化审计证据是否真实、可靠，如电子文件和相关数据是否未被篡改等；另一方面，在高度依赖网络的远程审计方式下，会由于网络的稳定性和技术因素，数据的完整性存在疑虑，如数据传输的不完整，部分数据丢失或遗漏，抑或是被审计单位有意不完整地传输信息，等等。此外，在远程审计过程中，存在客户信息泄露的可能性，这也给审计工作增加了不确定性。

2.需关注远程审计数字化的真实性问题，警惕非传统现场审计的风险。在远程审计下，无论是人与人还是人与物的直接接触环节，不再具有那种传统的现场感或真实感，取而代之的是视频、音频背后的远程化、数字化和虚拟化了的审计现场和审计证据。不同于传统审计，这种新型的审计现场和审计证据具有的是一种现代信息技术意义上的真实。诸如直播中的机器、设备、库房现场以及业务人员访谈等，在较为可靠的信息技术保障下，审计的利益相关方会对其形式和内容的真实性达成共识。审计人员虽不能直接接触被审计单位的资产实物或直面企业员工，但是可在线实时获得那些相关的、在共识性意义上可靠的现场信息，甚至于是人力难以获得的必要的细节信息。然而，这些远程审计获得的审计证据是否可以采信，在没有相应准则的认定和指引的条件下，审计师需要持有比现场审计更高的职业怀疑，否则将面临更大的检查风险。

3.需关注远程审计执业人员的专业胜任性，需洞悉审计人员的信息技术能力局限。此次疫情下职业界首次大规模地运用各种非系统化的信息技术手段，审计人员面临着诸多的执业挑战，包括：如何确定不同审计环节的信息技术的可靠性，在此基础上判断相应的审计程序的有效性，并在多大程度上需要其他远程审计程序予以补充证据；对于远程审计中那些可供选择的信息技术是否有助于实现既定的审计目标、是否适用于特定的审计认定，等等。正因为远程审计较大程度地依赖信息技术手段，在审计人员缺乏充分有效的培训或及时的远程审计业务咨询和指导的条件下，其难以洞悉其中的技术风险的来源和应对，由此形成专业胜任性上的不足，这会使得远程审计下审计证据的有效性和审计质量难有保证。

4.需关注远程审计现有技术手段的瓶颈，留意现场审计难以远程执行的例外情形。在现行的事务所远程审计中，仍然存在许多必须前往被审计单位现场执行的审计取证工作。比如，一些非标准化资产的盘点，虽然拍照、视频可以应对一些简单的涉及到资产实物的盘点，但却难以应对复杂的盘点工作，若涉及地形复杂、品种繁杂、非标准化等类型的存货，就需要更精准的测量手段，但现有的初步远程审计还存在类似的技术瓶颈，无法完成有效的取证任务。而能否真正实现系统性的远程审计的关键点，在于能否做到审计人员完全不去现场或者只派极少的审计人员，就可以高效率地完成复杂的盘点工作和现场测试工作，并完成审计现场信息的实时、高效和高质量的传输。但是，这需要借助无人机以及智能化的信息处理手段来解决，甚至于借助于物联网，高效地将现场的审计对象数字化、远程传输并进行后台智能处理，从而使得远程审计更好地替代传统审计。

三、引入新型审计科技的远程审计改进方案

进一步地，我们认为，业界初步的远程审计方案，还可以借助于新型的信息科技手段，在数据的采集端和分析端上加以改进（参见表1第四列），达到更高的审计效率和审计质量。

1.引入无人机协助现场审计。无人机可大幅度地延伸人的作业空间，在警用、城市管理、农业、地质、气象、抢险救灾等领域应用中发挥着重要的作用。值得关注的是，无人机在现场审计中的应用潜力也非常大，但是，直到现在，其实际的审计应用却很有限，仅在领导干部自然资源资产离任审计和政府投资审计中有尝试，如利用无人机低空遥感测绘技术采集与处理领导干部任期前后自然资源资产的分布特征等信息（王芳，2018；李向前等，2018）。我们认为，引入无人机是优化远程审计的一个重要突破口。

从技术支持和审计过程来看，无人机可作为收集和传输现场审计信息的重要载体。针对企业的生产车间、库房或者其他关键经营场所，无人机装配摄像机、扫描器、传感器等硬件设施，借助于多种对象识别工具如利用标签识别技术和条形码标签（袁瑞阳等，2018），并通过控制器对接无人机和地面站系统，依据审计工作需要设置飞行器的适当参数，进行航迹规划、手动操控和实时监控，灵活地实现自主飞行、无线电遥控或者混合控制飞行。由此，无人机可采集和传输现场的资产实物和企业经营实况的多角度图像、音频和视频等数字化信息，保障高效、准确的资产盘查（潘劼等，2019；黄校春等，2020）。这使得审计人员通过无人机后台管理，就可远程地接触审计现场，完成期中或期末多次的现场取证。远程审计下无人机的审计作业是5G技术的重要应用场景，在5G、大数据、物联网等信息技术的支持下，无人机可获取到高分辨率的影像，很好地贴合审计取证的需求（徐秀云等，2017）。若再安装固定式的无人监控设备，则可持续、动态地监测库房和在建工程项目的实际状态，甚至是从审计人员现场也无法直接观察到的角度，获得资产和项目的细节信息。此外，利用无人机的远程访谈和过程检查也不难实现。在后台，通过技术保障，审计人员可以远程地透过屏幕流畅、清晰、无障碍地察看被审计单位的经营场所、在用资产和人员作业的实况，开展无时延的在线访谈，并可系统地抓取大量的现场证据。

从审计效率和审计成本来看，如应用到零售型和制造型企业的现场审计之中，无人机现场作业的优势比较明显。一是极少量的技术人员就可将无人机释放在被审计单位，开展盘点企业库存和其他实体资产的工作，其可避免大量审计人员的外出，既可应对疫情，又可节约审计人员的外勤成本，解放较多的专业人力，还可以提升现场的审计效率和效果。在无人机商用化发展的背景下，无人机的造价和运维费用并不高，相对于其可替代的人工和节约的时间成本、因疫情无法开工的机会成本以及提高的效率而言，在审计工作中推广无人机具有很高的经济性。事务所也可考虑以外包的方式，获得专业公司提供的无人机专业服务。由此可见，无人机的现场盘点、测试与其他线上审计工作相结合，预期可形成更为完整的、系统的和高效的远程审计模式。

2.引入人工智能和大数据技术助力审计信息处理。对于无人机采集到的审计现场的原始信息，审计师若采用传统的数据分析方法和人工判断方式，其工作量巨大，工作效率很低。与海量数据、图像处理等相匹配的分析方法，应该是更为高效的人工智能和大数据系统。利用人工智能系统长于图片、视频、音频的识别和处理的超强能力，以及其机器学习基础上的智能性的审计判断，可以更精准地识别诸如关键审计事项、财务错报和舞弊等重要审计信息，可为审计师出具审计意见提供关键、可靠的依据。并且，发展基于大数据和人工智能技术的审计平台，可以涵盖审计数据的高质量采集，数据清洗、集成、转换等预处理，利用云储存等技术对数据进行储存与管理，以及后续运用人工智能等技术对数据实施深入的分析处理，提取完成审计目标所需的相关信息，最终通过可视化形式呈现给审计师，并服务于后续的深入分析与多维度的结果呈现（刘国城和王会金，2017；刘杰等，2019；毕秀玲和陈帅，2019；徐超等，2020），我们预期这最终会形成一个更为全面的数字化、智能化和远程化的综合性的智能化审计业务处理平台。

3.审计人员的角色转换与审计风险的变迁。无人机的引入，可使得现场采集数据所需的审计人员大幅减少，仅需要负责无人机的释放、作业监控与回收等。这就可以让审计团队把工作重点放在审计过程的设计和规划上、数据分析与判断和审计风险的识别上，以及审计工作的过程监控上，而无须较多地耗费在传统的基础性工作上。相应地，当审计人员将工作重心放在后台的无人机采集的数据的深度分析时，又可以引入大数据、人工智能等分析技术，以提高审计判断效率。因此，审计人员的执业核心是规划审计过程并负责对审计系统提供的可视化、关键性的审计证据做出综合性的分析和最终的判断，并决定审计意见和审定最终的审计报告。审计师需要懂得如何安全、高效地运用审计过程中主要依靠的审计科技手段。由此可见，在这一改进远程审计阶段（参见表1第四列），相比于传统的审计专家的角色，审计师在审计过程中的角色可定义为科技型审计专家，其新增了审计科技运用的能力要求，需要负责整体远程审计系统的过程规划和监控，是审计系统的使用者和最终的决策者。

对于改进远程审计阶段，由于审计作业的前端和中间环节可实现较高程度的自动化和智能化，则审计执业中的技术风险会显著地提升，那么由审计科技支撑的审计质量可能会受到审计风险的反噬。这意味着审计科技中的漏洞可能会使得审计质量严重地受损，由此增加审计风险，这是需要职业界警惕的。而且，鉴于现代信息技术的运用和审计模式的调整带来了技术驱动的新型审计风险，科技型审计专家在适应和依赖远程审计模式的同时，要识别并评估审计中较高的技术风险，对于远程审计获得的数据和其他信息保持应有的职业谨慎，并高度关注人工智能系统和大数据技术等算法的可靠性，且须坚守最终审计意见出具的法律责任。

四、结论与启示

本文总结了在新冠肺炎疫情下，注册会计师行业发展远程审计的应对实践，及分析了其存在的风险和相应的改进方案。基于前述的分析和思考，我们得出如下主要结论：

1.新冠疫情的冲击驱使审计职业界探索和发展远程审计，这一定程度地满足了在特殊审计环境下保证审计业务能够开展起来的行业需求，并凸显了审计科技对远程审计的支撑作用及发展审计科技的必要性和前景。由此，职业界应抓住新冠疫情下远程审计发展的契机，积极探索和发展审计科技支撑下的审计系统。

2.现有的远程审计探索还较为初步，并凸显较高的执业风险，亟待通过引入5G、无人机、人工智能和大数据等科技手段，来改进现有较为初步的远程审计方案。这会强化审计科技对审计工作的支撑作用，并带来较高的审计技术风险，但也会较大程度地改变传统的现场审计的审计数据获取、传输和分析的方式，可提升审计工作的效率和审计质量，并降低审计成本。

以上结论对注册会计师行业的发展具有一定的启示性，包括：

1.从实务层面来看，审计职业界应重视审计科技在今后审计发展进程中的积极作用，并应不断深化远程审计的探索和实践，发挥审计科技在提高审计效率、提升审计质量和降低审计成本上的巨大潜力。而且，对于会计事务所和审计软件开发商而言，应重视远程审计信息化的系统性开发，立足于行业的数字化、智能化和远程化发展方向，积极地培育新型的远程审计技术和审计生态，开发系统性的远程审计科技平台。

2.从理论与政策层面，学术界和监管层应着眼于审计科技支撑审计系统发展的潜力，深入研究远程审计模式的发展及其对行业的长远影响，为远程审计的系统性发展做好知识储备和政策预案。相关工作应包括：研究和适时推出与远程审计相匹配的审计准则，规范电子化审计证据的认定，以及规范无人机和人工智能等审计科技在审计中的使用；关注远程审计发展中技术风险的表现及其管控应对，规范审计机器人的共识算法；关注远程审计下审计人员的角色转变和能力构建，等等。