黄继越 李姝怡

[摘要]随着我国境外投资规模的不断扩大，对境外国有资产管理情况进行常态化、专业化审计，不仅是考核国有企业主要领导人员履职情况的主要方式，也是党中央对健全党和国家监督体系，推进国家治理体系和治理能力现代化的新要求。本文综合分析当前境外经济责任审计面临的难点，提出“融合式信息化大经责审计”模式，为实现境外审计全覆盖提供了思路。

[关键词]国有企业   境外资产   信息化   经济责任审计

一、加强国有企业境外经济责任审计势在必行

据商务部、国家统计局和国家外汇管理局联合发布的《2019年度中国对外直接投资统计公报》显示，2019年中国超2.75万家境内投资者在全球188个国家（地区）设立对外直接投资企业4.4万家，对外直接投资存量约2.2万亿美元，仅次于美国和荷兰，存量保持全球第三。境外投资不仅给中国经济增长带来新机遇，且给全球经济注入了新活力。其中，国有企业是我国对外投资的主要力量之一。国企“出海”所取得的成绩是有目共睹的，但有些代价也十分惨痛，见表1。

分析案例成因，发现境外机构主要负责人履职行权责任重大。为保障巨额境外国有资产的保值增值，做好境外审计监督工作，尤其是一把手的监督工作就显得尤为重要。2017年国务院国资委发布的《中央企业境外投资监督管理办法》，旨在促进中央企业加强境外投资监督管理，推动中央企业提升国际化经营水平。2019年中共中央办公厅、国务院办公厅《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》）的印发，使得境外国有资产管理情况成为国有企业主要领导人员经济责任审计（以下简称经责审计）的主要内容之一。

二、国有企业境外经责审计的主要难点

与境内投资相比，境外资产受到东道国政经文化和合作伙伴的影响，管理模式較为复杂，且必须遵循东道国法律法规、合资合作协议和国际惯例等。同时，部分境外项目资产的地域分布较为分散，受签证、语言、时间、成本等多重限制，导致总体境外经责审计监督效果不佳，具体分析如下：

（一）境外联合公司和合作伙伴不认可中方经责审计模式

与境内被审计单位多为国企内部直属机构、分公司或控股子公司不同，境外被审计单位普遍采用中方管理机构与联合公司相结合的“二元结构”，见图1。中方管理机构多是通过治理结构行使股东权利。联合公司是境外项目运营实体，负责日常生产运营。对于审计相关工作，联合公司章程或合作协议都有相关规定，通常允许联合公司股东每1-2年开展一次股东审计和个别专项审计，同时也规定股东行使审计权时应履行相关申请及批准程序，如通过董事会讨论确定总体审计时间、审计范围和参审人数等。

国有企业经责审计是一种具有中国特色的审计，主要以所属企业领导干部任职期间为界，依据党和国家的方针政策、法律法规，以及上级机关或公司总部计划、预算、经济合同等，对领导干部经济责任的履行情况进行监督、审查、评价的一种审计方式，并为组织人事和纪检监察等部门考核使用干部提供参考依据。该模式与国外的绩效审计有些类似，但审计目的和审计依据都有一定的区别。然而，这种具有中国特色的审计方式在国外普遍不被认可。外国合作者认为这是中方内部事务，不能因此占用联合公司资源，干扰联合公司日常运营。若不进入联合公司，中方机构仅为间接介入生产运营，审计效果将大打折扣。因此，很多联合公司，尤其是外国合作者担任作业者或大股东的项目，往往很难直接开展境外经责审计。

（二）客观因素导致部分境外项目现场审计抽审率低

我国境外投资企业外派人员相对较少，管理幅度大，所辖资产相对较多，部分资产甚至分布在多个国家或地区。同时，很多境外投资东道国相对落后，各方面条件较差，出于时间、安全和成本等因素考虑，导致经济责任现场审计工作限制较多，抽审率偏低。例如，某企业开展中亚地区总经理离任经责审计，该地区管辖范围涉及6个国家17个合作项目，且各国签证办理时间和人员数量限制要求不同，若同期准备，则浪费审计资源。综上，境外经责审计具有范围广、时效性强等特点，从审计资源和审计成本角度考虑，审计组只能抽审部分重点项目，导致抽审率偏低，容易出现漏审风险。

（三）交易舞弊审计取证困难

随着国际化的不断深入，境外企业形成大量的长期交易合作伙伴或隐形关联方，这都给境外公司负责人进行舞弊提供了机会。例如，出于主观意愿或当地法律要求，许多国内服务商注册成为当地企业，导致从被审计单位审查很难直接发现问题。而且，这些企业配合度相对较低，部分有问题企业利用境外审计工作时间有限的特点，故意敷衍拖延，导致审计效率降低。另外，各东道国不同的会计制度、法律法规和当地工作习惯，也给审计监督工作造成了极大困难，甚至即使发现了疑似线索，也因苦于缺乏手段核实，难以追查到底。

（四）其他影响因素

改革开放以来，我国社会秩序稳定，基础设施完善。很多境内审计过程中无需考虑的问题，往往会成为开展境外审计的严重障碍。例如，在某些非洲国家，部分境外资产处于部族武装冲突地区，审计人员无法进入现场审查;部分欠发达国家的当地基层员工只会讲本民族语言，无法与中方审计人员交流;中非地区流行病肆虐，审计人员难以涉足;等等。所有这些，都给境外经责审计增加了阻力。

三、创新采用“融合式信息化大经责审计”模式解决难题

（一）“融合式信息化大经责审计”模式介绍

境外国有企业“融合式信息化大经责审计”模式，是以境外经责审计为核心和载体，在审计管理模式和组织方式上把境内外公司法人治理下的审计监督、现场审计与远程信息化审计融合为一体，充分发挥审计计划、资源、成果等共享优势，促进境外审计由局部审计向整体审计转变、单项审计向集约化复合型审计转变的一种审计模式。

主要内容：一是将境外法人治理下要求的股东联合账簿审计、股东内控审计等股东审计，与中方要求的各种专项审计，如建设项目跟踪审计、管理效益审计等，融合嵌入境外经责审计中，统筹整合审计力量，相互协助，努力做到“一审多项”“一审多果”“一果多用”，最大限度优化审计资源配置，增强审计监督效能;二是积极推广运用大数据审计，将现场实地审计和远程信息化审计有效统一。通过构建远程信息化团队，减少现场审计人员和审计时间，节约成本;提前对海量数据进行建模分析、查找疑点和确认重点审计方向;现场抽审人员对疑点进行实物验证，并实时反馈最新经营数据协助远程分析。远程信息化团队与现场团队的协同作业，可实现境外审计效率和审计质量的双提高，模式结构见图2。

（二）融合嵌入其他审计工作的优势和作用

股东联合审计、建设项目跟踪审计是常见的境外审计类型。另外，由于中央企业本身具有上下游一体化优势，许多境外投资项目建设运营时会优先考虑使用本集团内部的工程服务队伍，因此也可以開展“甲乙方一体化”审计，即在对甲方进行经责审计的同时，对其集团内部服务商开展管理效益审计。境外经责审计与其他审计工作相融合，不仅可以统筹整合审计力量，还能有效克服境外经责审计中的部分难题，促进其他审计工作的开展。

1.融合股东审计，突破外国合作伙伴对经责审计的信息限制。在国际合资合作项目中，尤其是西方大型公司担任控股股东的项目，很难允许中方境外经责审计人员进入联合公司开展审计工作。如果融合股东审计，依据公司章程或合作协议，中方审计人员可以名正言顺行使审计权利，进入联合公司核查相关资料，与外方员工进行访谈。同时，通过与外方管理层及基层员工的直接交流，能够了解合作方对中方管理人员的看法及评价，从而拓展信息来源，识别被审计单位存在的主要问题及潜在风险。另外，也可以通过股东审计，向外方转达中方的相关诉求。需要注意的是，股东审计需履行相应程序，提前布局。联合公司通常于每年第四季度召开审计委员会会议，在征求股东意见的基础上，就明年审计与否、审计范围及审计期间等事项形成决议，呈董事会审批。因此，每年制订境外经责审计计划时，需与相关项目股东审计统筹考虑。

2.融合建设项目跟踪审计，厘清项目负责人任期的责任边界。境外建设项目投资金额大、建设周期长、影响范围广，同时涉及大量关联交易，属于被审计单位的重大经济事项。目前审计实践中，跨任期建设项目中界定问题责任时经常会遇到推卸责任现象，同时对于任期内未完工工程，由于在建项目没有明确结果，且考虑境外经责审计的特点，往往对这部分缺乏足够的审计力度。若在境外经责审计中融合建设项目跟踪审计，就可以较为清晰地确认建设项目进度和已有问题及潜在风险，明确责任边界，解决上述问题。另外，由于涉及单位一把手绩效考核，境外被审计单位普遍对经责审计更加重视和配合，将工程建设项目等专项审计融入经责审计，也有助于专项审计的开展，提高审计效率。

3.融合延伸审计，探索甲乙方一体化审计模式。目前，全世界多个国家出台了反腐败法，其中以美国《反海外贿赂法》（ Foreign Corrupt Practices Act）管辖范围最为广泛。其中，服务商舞弊已成为反舞弊审计关注的重点内容，因服务商具有独立性，其配合度一直是舞弊审计的难题。在境外经责审计过程中，若同时开展被审计单位主要关联服务商管理效益审计，即将境外经责审计与集团内部关联服务商延伸审计相结合，打造具有中央企业特色的甲乙方一体化审计模式，使审计人员有权从不同维度获取相关信息。例如，将被审计单位和关联服务商的相关数据进行交叉印证，同时咨询内部关联服务商对他们竞争对手即外部服务商的看法和评价，大幅提升疑点线索的查找和核实力度，进一步遏制境外的舞弊行为。

2019年，某企业开展甲乙方一体化审计，即开展某企业总经理经责审计的同时，对其一家集团内部关联技术服务商开展管理效益审计。审计发现，被审计单位（甲方）声称将上千万元的技术服务合同交给了集团内部关联技术服务商（乙方）。但经仔细核对，相关技术合同是甲方与东道国一家当地注册企业签订。甲方解释，东道国法律要求技术服务合同必须与东道国当地注册企业签订，该企业仅是起过渡作用的空壳公司，实际工作还是由乙方执行。同时，甲方还提供了技术人员名单和食宿记录，用以证明这些技术人员确属乙方。表面看来，上述解释存在一定合理性。但由于同时开展了乙方管理效益审计，审计人员通过核查乙方的相关合同和其他资料发现，上述当地“壳公司”实为由乙方相关人员注册，受乙方实际控制的纯民营企业，代理费高达35%，远高于正常代理费率2%—10%，疑似舞弊行为，遂将其移交纪检部门做进一步核查。可见，若不进行融合式的甲乙方一体化审计，单独对甲方或乙方审计，就很难及时发现上述舞弊线索。

（三）融合远程信息化技术，破解境外审计约束

将股东审计及各类专项审计融合嵌入境外经责审计模式，解决部分难题的同时，也意味着工作量大幅增加。考虑到境外审计成本较高，又极易受签证、时间等因素影响，同时派出大量审计人员完成上述工作不太现实。要破解上述困境，就必须引入远程信息化技术支持，将远程信息化审计与现场实地审计相互辅助，相互协同，提升整体审计效率。具体做法如下：

1.构建“虚实结合”的新型审计组。融合信息化技术的新型审计组实际上是传统的现场实地抽审团队和远程信息化虚拟团队相结合。远程信息化虚拟团队是指能运用通讯和信息技术有效开展合作并连续地提供服务支持的专家团队，并不局限于同一办公地点。远程虚拟团队成员可由资深审计师、计算机专家和行业专家等人员组成，并根据实际工作量的大小分为项目组全职成员和兼职成员，随时根据工作进展进行人员调整。这种新型审计组组建模式，可以大幅增强审计力量，降低审计成本。同时，兼职模式也会提高审计资源的使用效率。

2.远程数据筛查，评估风险和寻找线索疑点。构建好审计组后，在现场抽审团队出发前，虚拟团队需要获取授权，远程登录被审单位的ERP业务系统，下载相关数据，然后按照数据采集、数据清洗、选择重点、建模分析、找出疑点等流程，评估重点风险领域及查找疑点线索，经过资深审计师分析研究后，出具审前调查报告，确定工作重点和阶段性工作安排。与传统审计模式相比，先进行在线数据筛查，可以提高现场核查的针对性，减少现场核查的工作时间。

3.现场延伸审计，与远程虚拟团队协同作业。现场抽审团队根据远程虚拟团队确定的审计重点，要求被审计单位准备资料，适时进驻被审计单位开展工作。基本工作流程与传统方式一样。例如，现场工程量核实、设备材料实物盘点等。所不同的是，需要增加与远程虚拟团队的协同作业。协同内容基本有三块：一是现场团队核实虚拟团队已找出的线索疑点;二是现场团队发现新疑点时，请远程团队就新线索进行整体数据分析，明确是偶发事件还是普遍问题;三是现场团队实时更新传递新产生的营运数据。在信息化环境下，计划、基建、生产、物资、财务、招投标、合同等信息系统都会产生大量实时数据，而且相关设备材料实物流转、工程现场和参建单位也会有大量线下数据，现场团队需要将上述数据及时提交，供远程虚拟团队分析比较，及时识别出可能被被审计单位伪装的数据，见图3。

2019年，某企业在某信息化程度较高的被审计单位开展“融合式信息化大经责审计”试点。审计组分为现场实地小组4人和远程虚拟小组3人。审计组先期以股东审计名义获取授权，远程登录被审计单位ERP系统，对相关数据进行清洗分析。其中，通过利用Power Query对9年间合资炼厂流动资金借款偿还数据分析匹配，发现被审计单位中方股东向其合资炼厂提供了数亿美元的股东借款，但每月余额不减反增，实为异常。现场团队立即根据线索查证被审计单位与该疑点有关的资料，如：股东贷款依据及审批文件，借款对账单以及合资炼厂财务报表等。并且，现场审计组同时奔赴合资炼厂一线了解实际经营状况。经综合分析，确认合资炼厂持续经营能力存在问题，完全依靠中方股东借款“输血”度日。该笔贷款未经适当审批且回收风险较大，审计组要求中方股东立即组织整改，降低中方相关风险及损失。综上，本次试点较为成功，通过先期远程分析、全盘统筹谋划，审计人员将信息分析与实地勘察精准匹配，压缩低效工作时间。同时，由于资料需求具体、明确，被审计单位资料准备时间明显缩短，也未出现需要澄清、补充的情况。采用“融合式信息化大经责”模式，比以往到现场、查材料、显疑点、再核实的单线程审计方式，至少降低30%的现场审计时间，审计成本大为较低，成果显著，达到了审计效率和审计成果双提升的预期目标。

4.构建审计数据库，不断提高信息化审计成色。境外经责审计工作并非一次性工作，按照中央“审计监督全覆盖”以及“常态化经济体检”的要求，境外经責审计需要定期对被审计单位进行任中或离任审计。为进一步做好审计工作，实现信息化和大数据审计，就必须构建审计数据库，包括规章制度库、项目资料库、审计疑点库和问题整改库等，见图4。这些资料库，一方面可以协助审计组聚焦新问题新疑点，避免重复工作，提高审计效率;另一方面，可以根据多家单位的海量数据开展大数据分析，整理研究共性问题和个性问题，找到问题深层次根源，从制度层面进行根除。同时，还可以对比分析不同单位解决问题的措施方法，找出最佳方案，共享审计成果。

四、结论

在境外审计中应用“融合式信息化大经责审计”模式，实质上是以经责审计为载体，融入其他专项审计和信息化审计，将单项审计转变为集约化审计，将传统的现场审计转变为信息化审计和现场审计相结合的复合型审计，最大程度地发挥总体协同效应。该模式具有很多优势，既能统筹高效地使用审计资源，节约境外审计成本，减少境外被审单位的迎审负担，也符合目前信息时代的发展方向，并且注重实效，能根据实际工作环境灵活调整融合各项内容的比例，满足具体实践要求。同时，也要认识到“融合式信息化大经责审计”模式对审计单位自身的组织水平、人员综合素质、信息系统和境外企业信息化环境都提出了较高的要求。从目前实际情况来看，“融合式信息化大经责审计”模式的应用仍受到很多因素的制约。例如，境外企业信息系统不统一，以某中央企业为例，其境外企业的财务管理信息系统就有16种之多;部分项目网络条件无法满足远程在线审计;审计人员自身信息化水平有待提高;审计单位自身的信息化和数据库建设还处于初级阶段。因此，要在审计实践中高效达到“治已病、防未病”的要求，我们惟有发挥“日拱一卒”的精神，不断改进审计手段，推动现有审计方式转变。只有这样，才能切实承担起境外审计的监督职责，维护巨额境外国有资产安全，为企业发展保驾护航。

主要参考文献

[1]毕秀玲，陈帅.科技新时代下的“审计智能+”建设[J].审计研究， 2019（6）：15-23

[2]陈哲.如何在境外国有资产审计中查核内部舞弊线索[J].中国内部审计， 2016（5）：81-83