论政府综合财务报告审计目标

2021-08-09郑石桥蔡梦珏

会计之友 2021年16期

郑石桥蔡梦珏

【关键词】国有资源委托代理关系; 审计目标; 政府综合财务报告; 审计终极目标; 审计直接目标

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）16-0156-05

一、引言

政府综合财务报告是反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的财务报告，党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”。政府综合财务报告制度的一个重要方面是政府综合财务报告审计制度，而审计目标是审计的起点和最终归宿，所以，从理论上厘清政府综合财务报告审计目标是审计制度建构的基础。

现有文献中，只有个别研究政府综合财务报告审计的文献涉及到审计目标，总体来说，政府综合财务报告审计目标的系统化的理论框架尚未形成。本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，从不同主体的角度分别探究审计目标，提出一个政府综合财务报告审计目标的理论框架，以深化对政府综合财务报告审计目标的认知，并为政府综合财务报告审计制度建构提供理论支撑。

二、文献综述

审计目标关注的核心问题是“人们希望通过审计得到什么”，政府综合财务报告审计目标也不例外。现有文献中，未发现有专门研究政府综合财务报告审计目标的文献，个别研究政府综合财务报告审计的文献涉及到审计目标，总体来说，都认为政府综合财务报告审计目标是对所审计事项形成审计意见，但是，由于对所审计事项的认知不同，因此，大体可以分为财务信息观、财务信息及内部控制观、财务信息及财务行为观。

财务信息观认为，政府综合财务报告审计目标就是对政府综合财务报告中的财务信息形成结论，对于具体的结论则有不同的观点，例如，政府综合财务报告审计“对政府财务报告的真实性、合规性、效益性提出审计结论”[1];“国家审计应注重政府责任观下的财务信息真实完整”[2];“政府综合财务报告审计是对政府财务报告的真实、完整情况发表审计意见”[3];“政府综合财务报告审计作为经济监督的一部分，有利于保证报告的真实性、合规性”[4]。

财务信息及内部控制观认为，政府综合财务报告审计目标不仅要对政府综合财务报告中的财务信息形成结论，还要对政府综合财务报告相关内部控制形成结论，例如，对联邦政府财务报告审计时，政府审计准则“要求对内部控制进行测试并报告结果”[5];“美国联邦政府财务报告审计，不仅对财务报告进行审计，对与财务报告相关的内部控制完善、法律法规遵循情况也提出审计意见”[6]。

财务信息及财务行为观认为，政府综合财务报告审计除了要对政府综合财务报告中的财务信息形成结论外，还要对政府财务活动形成结论，例如，“政府综合财务报告审计目标主要包含三个层次，第一个层次是政府各项财务活动具有合法性与真实性;第二个层次是政府综合财务报告在所有重大方面公允列报财务信息;第三个层次是政府财务活动具有效益性和相对透明性”[7]。

上述这些观点都有一定的道理，但是，都只是从审计机构的角度来看审计目标，只涉及审计直接目标，并且没有将这个审计目标再深化，因此，总体来说，政府综合财务报告审计目标的系统化的理论框架尚未形成，本文擬致力于此。

三、理论框架

政府综合财务报告审计目标所关注的是“人们希望通过审计得到什么”，本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于政府综合财务报告审计目标的理论框架，为此，需要顺序地阐释以下问题：审计目标的一般逻辑→政府综合财务报告审计目标体系→政府综合财务报告审计终极目标→政府综合财务报告审计直接目标→政府综合财务报告审计终极目标与直接目标的关系。

（一）审计目标的一般理论

根据经典审计理论，“审计源于资源类委托代理关系，在这种关系中，委托人为了抑制代理人的代理问题和次优问题，会推动建立针对代理人的审计制度，而代理人为了更好地履行其经管责任或为了传递信号或作为保险机构，也可能存在审计需求”[8]。因此，委托人、代理人和审计机构三者共同组成了审计关系，审计关系的三方都可能“希望通过审计得到什么”，这就产生了委托人的审计目标、代理人的审计目标和审计机构的审计目标，因为审计机构的审计目标要服从于委托人和代理人的审计目标，所以，“通常将委托人和代理人的审计目标称为审计终极目标，而将审计机构的审计目标称为审计直接目标”[8-11]。上述审计目标的一般逻辑当然也适用于政府综合财务报告审计。

（二）政府综合财务报告审计目标体系

政府综合财务报告审计源于国有资源委托代理关系，国有资源的终极所有者是公众，但是，公众作为一个集体是缺乏行动能力的，所以，必须有一定的主体代表公众来行事，这就产生了国有资源委托代理关系，不同国家的所有制结构不同，因此，国有资源委托代理关系也不同，中国是社会主义国家，国有资源经管责任有自己的特色，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等相关法律法规，我国国有资源委托代理关系的基本框架如图1所示。

图1中有两类国有资源委托代理关系，第一类是本政府作为代理人，而本行政区公众、本级人大、上级政府作为委托人，情形①②③④属于这种类型;第二类是本级政府作为委托人，本级各国有单位及下级政府作为代理人，情形⑤⑥属于这种类型。政府综合财务报告是反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的财务报告，体现的是第一类国有资源委托代理关系，在这个关系中，审计关系的三方是委托人（本行政区公众、本级人大、上级政府）、代理人（本级政府）和审计机构（上级政府审计机关和本级政府审计机关①），委托人、代理人希望通过政府综合财务报告审计得到的结果称为审计终极目标，而审计机构希望政府综合财务报告审计得到的结果称为审计直接目标，审计关系各方的审计目标组成一个体系，如表1所示。

表1显示，政府综合财务报告审计目标也是一个体系，下面具体分析审计终极目标和审计直接目标及二者的关系。

（三）政府综合财务报告审计终极目标

政府综合财务报告审计终极目标有委托人的目标和代理人的目标，下面分别来讨论。从委托人来说，包括本行政区公众、本级人大和上级政府，这些主体希望通过政府综合财务报告审计得到什么呢？根据经典审计理论，“在资源类委托代理关系中，委托人为了抑制代理人的代理问题和次优问题，会推动建立针对代理人的审计制度，所以，委托人是希望通过审计来抑制代理人的代理问题和次优问题”[8]。在图1所示的第一类国有资源委托代理关系中，本级政府的委托人会推动建立针对本級政府这个责任主体的政府综合财务报告审计，其目的也是为了抑制本级政府在政府综合财务报告方面的代理问题和次优问题，代理问题是代理人故意而造成的问题，次优问题是代理人无意而发生的问题，不少的情形下，故意和无意难以区分，所以，通常不区分代理问题和次优问题，二者综合起来，委托人期望通过审计来抑制的政府综合财务报告中代理问题和次优问题有两类，一是财务信息失真，二是相关内部控制不健全。

委托人的审计目标还可以从另外一个角度来理解，这就是希望通过审计来促使代理人更好地履行其经管责任。很显然，代理人履行经管责任中的代理问题和次优问题对其经管责任的履行具有负面影响，所以，如果能抑制这些代理问题和次优问题，则经管责任自然也就更好履行了。就政府综合财务报告审计来说，如果通过审计抑制了政府综合财务报告中的财务信息失真和相关内部控制缺陷，则政府综合财务报告就更加真实了，与此相关的责任当然也就更好履行了，所以，委托人的政府综合财务报告审计目标也可以表述为：促使本级政府更好地履行其在政府综合财务报告相关责任。总体来说，“抑制本级政府在政府综合财务报告方面的代理问题和次优问题”，与“促使本级政府更好地履行其在政府综合财务报告相关责任”，这两种表述具有实质上的一致性，是一枚钱币的两面。

本级政府作为代理人也可能存在政府综合财务报告审计需求，将外部审计或作为揭示机制，或作为信号传递机制，或作为保险机制②，因此，代理人也有审计目标。如果是作为揭示机制，则代理人当然也是希望通过审计来发现政府综合财务报告中存在的信息失真和相关内部控制缺陷，以便于自己更好地履行相关责任，这与委托人的目标相同。如果是作为信号传递机制，代理人则希望审计传递某种信号，这种信号的内涵无非是两个方面，一方面是政府综合财务报告中财务信息是值得信赖的，也就是真实的;另一方面是政府综合财务报告相关内部控制是健全的。上述两方面综合起来，可以理解为，代理人希望审计传递的信号是，本级政府已经很好地履行了政府综合财务报告相关责任。如果作为保险机制，主要是本级政府作为证券发行主体，希望通过审计来提升投资者对政府综合财务报告的信心，以促使投资者做出对本级政府证券发行有利的决策。

综合上述委托人和代理人的审计目标，政府综合财务报告审计终极目标可表述如下：抑制政府综合财务报告责任履行中的代理问题和次优问题，以促使本级政府更好地履行政府综合财务报告相关责任，并增加政府综合财务报告的可信度。

（四）政府综合财务报告审计直接目标

在政府综合财务报告审计的三方关系中，终极目标是委托人和本级政府的目标，而直接目标是政府审计机关的目标，因为审计机关不是为审计而审计，而是服务于一定的审计需求，所以，直接目标要服务于终极目标，有什么样的终极目标，就会有什么样的直接目标。

如果终极目标表述为抑制政府综合财务报告中的代理问题和次优问题，则直接目标就是查找政府综合财务报告中的代理问题和次优问题，本文前面已经指出，委托人期望通过审计来抑制的政府综合财务报告责任履行中代理问题和次优问题有两类，一是财务信息失真，二是相关内部控制不健全。为了帮助解决委托人的上述问题，政府审计机关的直接目标就是查找政府综合财务报告中的财务信息失真和内部控制缺陷。如果终极目标表述为促使本级政府更好地履行政府综合财务报告相关责任，审计机关则要查找本级政府履行政府综合财务报告是否存在代理问题和次优问题，同样是查找是否存在财务信息失真和内部控制缺陷。如果终极目标表述为增加政府综合财务报告的可信度，则审计机关要在审计报告中表明政府综合财务报告中是否存在财务信息失真和内部控制缺陷，而要发表这样的意见，审计机关同样需要查找是否存在财务信息失真和内部控制缺陷。所以，总体来说，政府综合财务报告审计终极目标无论如何表述，政府审计机关的直接目标都是查找政府综合财务报告中的财务信息失真和内部控制缺陷。

事实上，审计直接目标需要审计主题来承载，不同的审计主题承载不同的审计直接目标，政府综合财务报告审计主题有两个，一是政府综合财务报告中的财务信息，二是政府综合财务报告相关内部控制③，上述两类审计主题各有其审计直接目标，基本情况如表2所示。

表2中，“政府综合财务报告中的财务信息”的审计目标是真实性，也就是要用系统方法鉴证政府综合财务报告中的财务信息是否真实，怎么鉴证呢？基本的思路就是查找政府综合财务报告中的财务信息失真，如果其失真达到重要性程度，就表明财务信息失真，否则，就是真实，所以，寻找财务信息失真并判断其重要性程度，是真实性审计的核心内容。

表2中，“政府综合财务报告相关内部控制”的审计目标是健全性，也就是要用系统方法鉴证政府综合财务报告相关内部控制是否健全，怎么鉴证呢？基本的思路就是查找政府综合财务报告相关内部控制存在的缺陷，如果内部控制缺陷达到一定的严重程度，就表明内部控制不健全，否则，就是健全，所以，寻找内部控制缺陷并判断其严重程度，是健全性审计的核心内容。

从审计实施来说，上述财务信息真实性和内部控制健全性都属于审计总目标这个层级，其承载者是审计主题，而要具体实施审计，审计主题要分解为审计标的，与此同时，审计总目标则要分解为审计具体目标（也称为审计命题），因此，不同的审计主题都有其相应的审计标的及审计具体目标[9]。下面具体分析政府综合财务报告审计中两类审计主题的具体审计目标。

通常来说，财务信息这类审计主题会分解为交易或事项、账户余额、列报和披露这三类审计标的，这些审计标的都有其相应的具体审计目标，政府综合财务报告中的财务信息，其审计标的和审计具体基本也是如此，基本情况如表3所示[12]。

内部控制审计标的是对内部控制的细分，对于整体层面的内部控制，其审计标的是制度要素，也就是制度中界定的主要事项，对于业务层面的内部控制，通常以业务流程中的关键环节作为审计标的[13]。就审计具体目标，区分为设计健全性和执行符合性，政府综合财務报告内部控制审计标的及其审计具体目标也是如此，基本情况如表4所示。

表3中的设计健全性是指政府综合财务报告相关内部控制制度设计符合相关的法律法规要求并能有效地防范其拟防范的风险，执行符合性是指政府综合财务报告相关内部控制能按设计要求的意旨来实施。

综上所述，关于政府综合财务报告审计直接目标有如下结论：审计直接目标分为审计总目标和审计具体目标，审计总目标与审计主题相匹配，审计具体目标与审计标的相匹配，政府综合财务报告中的财务信息，其审计总目标是真实性，审计标的分解为交易或事项、账户余额、列报和披露，它们都有各自的审计具体目标;政府综合财务报告相关内部控制，其审计总目标是健全性，按制度所规范的事项和控制环节分解为审计标的，具体审计目标都是设计健全性和执行符合性。

（五）政府综合财务报告审计终极目标与直接目标的关系

以上分别分析了政府综合财务报告审计的终极目标和直接目标，下面，分析直接目标如何服务于终极目标，这其中的基础性要求是根据终极目标来确定直接目标，不能脱离终极目标来设定直接目标。除此之外，还有一个重要的问题，就是直接目标服务终极目标的路径，根据审计功能，笔者认为，就政府综合财务报告审计来说，直接目标服务于终极目标的路径有揭示路径、震慑路径和抵御路径，基本情况如图2所示。

图2中，揭示路径是通过审计找出政府综合财务报告中存在的财务信息错报和相关内部控制缺陷，找出错报后势必进行更正，从而提升了政府综合财务报告中的财务信息质量;震慑路径是政府综合财务报告相关责任主体事先知道审计会查找财务报告中存在的财务信息错报和相关内部控制缺陷，找出财务信息错报和相关内部控制缺陷之后，一方面会在一定范围内披露，从而相关责任主体的声誉会有负面影响，并且，还有可能对责任者进行责任追究，为此避免这些负面后果，政府综合财务报告的责任主体可能放弃操纵财务信息的想法，从而达到防患于未然的效果;抵御路径是在揭示路径的基础上，对于发现的政府综合财务报告相关内部控制缺陷进行整改，为后续财务信息质量提供保障。通常来说，上述三种路径是同时发挥作用的。

四、结论和启示

政府综合财务报告体现的是本级政府作为代理人的国有资源委托代理关系，本行政区公众、本级人大、上级政府是委托人，委托人会推动对本级政府的审计。委托人、代理人和审计机关组成审计关系，政府综合财务报告审计目标由终极目标和直接目标组成，终极目标主要是委托人和代理人的目标，直接目标是审计机关的目标。终极目标是抑制政府综合财务报告责任履行中的代理问题和次优问题，以促使本级政府更好地履行政府综合财务报告相关责任，并增加政府综合财务报告的可信度。直接目标区分为审计总目标和审计具体目标，前者与审计主题相匹配，后者与审计标的相匹配，政府综合财务报告中的财务信息，其审计总目标是真实性，审计标的分解为交易或事项、账户余额、列报和披露，它们都有各自的审计具体目标;政府综合财务报告相关内部控制，其审计总目标是健全性，按制度所规范的事项和控制环节分解为审计标的，具体审计目标都是设计健全性和执行符合性。终极目标是直接目标的基础，直接目标通过揭示路径、震慑路径和抵御路径服务于终极目标。

本文的研究启示我们，政府综合财务报告审计目标是一个体系，委托人或代理人要有明确的目标，缺乏这种目标，审计机关的目标就失去意义。同时，审计机关要围绕终极目标来确定直接目标，否则，就是审计机关的“自娱自乐”。审计实践中，一些审计机关无论何种审计业务，只关注“大案要案”，这种思维定式如果带到政府综合财务报告审计中来，可能扭曲政府综合财务报告审计，因此，科学地建构政府综合财务报告审计制度并严格执行就显得至关重要。

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