【关键词】 高校; 制度优势; 审计; 治理效能

【中图分类号】 G647.5;F239.45  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）16-0057-06

一、高校财务领域制度效能转变为治理效能首先要有个好制度

“法者，治之端也。”“制度优势”首先有个好制度。好制度尽量避免制度中的微小问题，使“制度优势”更好地转为治理效能。本文对现有法规提出的一些问题，犹如“玉中瑕”和“毛中疵”。

（一）建议修订和补充《宪法》和《审计法》中的有关条款

1.建议补充《宪法》和《审计法》中的审计管理体制

2018年5月23日，习近平在中央审计委员会第一次会议上强调：“改革审计管理体制，组建中央审计委员会，是加强党对审计工作领导的重大举措。要落实党中央对审计工作的部署要求，加强全国审计工作统筹，优化审计资源配置，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责，努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用。”中央审计委员会第一次会议对审计的定位是：“审计是党和国家监督体系的重要组成部分。”

建议将《宪法》第九十一条和《审计法》第一章“总则”增补为：“审计是党和国家监督体系的重要组成部分。加强党领导的审计管理体制，组建中央审计委员会，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。”①

2.建议修订《宪法》和《审计法》中的有关条款

《宪法》和《审计法》规定审计仅为“财政收支、财务收支”，如：《宪法》第九十一条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。”《审计法》第二条规定：“……财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”

众所周知，审计包括财务审计和管理审计两部分。目前管理审计的内容如内部控制审计、经济责任审计、重要政策跟踪审计和专项审计等已普遍推行，因此，审计仅局限于“财政收支审计、财务收支审计”就不够了，应增补管理审计的内容。

（二）建议修订和补充《会计法》中的有关条款

1.建议补充《会计法》中的相关内容

《会计法》是规范外部会计行为的法规，但会计包括财务会计和管理会计两部分，建议在《会计法》“附则”补充“会计包括财务会计和管理会计两部分，本法仅规范财务会计行为”。

2.建议修订《会计法》和《审计法》中的有关条款

《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”《审计法》第三十一条规定：“被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。”在会计实务中，存在“真发票假业务”的情况，这种发票一般会计人员很难鉴别。因此，要单位负责人对本单位会计资料的真实性负责是不切实际的规定，建议在修改《会计法》时将其修改。

3.建议删除《会计法》中“内部审计”的规定

《会计法》第二十七条规定：“（四）对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”“内部审计”不属于《会计法》规范和界定范畴，应由《审计法》或审计方面法规规定。

（三）建议修订《教育法》中的“国家财政性教育经费占国民生产总值的比例”应改为“国家财政性教育经费占国内生产总值的比例”

1.1993年和1995年规定的是“国民生产总值”

1993年的《中国教育改革和发展纲要》（中发〔1993〕3号）第四十八条为“国民生产总值”。《教育法（1995）》第五十四条规定：“国家财政性教育经费支出占国民生产总值的比例应当随着国民经济的发展和财政收入的增长逐步提高。”

2.1996年后《全国教育经费执行情况统计公告》使用的是“国内生产总值”

《1993—1995年全国教育经费执行情况统计公告》为国民生產总值（GNP），1996年以后《全国教育经费执行情况统计公告》为国内生产总值（GDP）。《1996年全国教育经费执行情况统计公告》指的是“国内生产总值”，并从1995年的也改为“上年国家财政性教育经费支出占国内生产总值”。

但1999年在《面向二十一世纪教育振兴行动计划》第四十二条仍使用“国民生产总值”，而2010年在《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》第五十六条又用“国内生产总值”，2015年在《教育法》第五十五条仍规定：“国家财政性教育经费支出占国民生产总值的比例应当随着国民经济的发展和财政收入的增长逐步提高。”

是GDP（国内生产总值），还是GNP（国民生产总值）？国内生产总值（Gross Domestic Product，GDP），国民生产总值（Gross National Product，GNP），两者虽然都是核算社会生产成果和反映宏观经济的总量指标，但因其计算口径不同，二者又有所区别。目前在实践中都采用“国家财政性教育经费支出占国内生产总值比例”，但是2015年修订的《教育法》仍使用“国民生产总值（GNP）”，法律使用概念必须严谨，因此，建议下次修订《教育法》时将“国家财政性教育经费占国民生产总值的比例”改为“国家财政性教育经费占国内生产总值的比例”。

（四）建议制定《教育投入法》和《高等教育收费条例》

1.建议制定《教育投入法》

2001年7月26日，教育部印发的《全国教育事业第十个五年计划》（教发〔2001〕33号）指出：“建议研究制定《教育经费保障法》，依法做到教育经费的‘三个增长，到2005年国家财政性教育经费支出占国内生产总值（GDP）的比例达到4%，到2010年应进一步提高。”

教育部2004年2月10日制定，国务院2004年3月3日批转的《2003—2007年教育振兴行动计划》（国发〔2004〕5号）第三十条规定：“加强和改善教育立法工作，完善中国特色教育法律法规体系。……适时起草《教育投入法》……”笔者查询，从1993年到2010年，全国人大代表至少有8次（全国政协委员未统计）提交了《教育投入法》的议案[1]。1993年的《中国教育改革和发展纲要》第四十七条规定：“通过立法，保证教育经费的稳定来源和增长。”

但从提出《教育经费保障法》的2001年至今，《教育经费保障法》或《教育投入法》仍未出台。

2.建议制定《高等教育收费条例》

2014年4月25日，教育部财务司印发的《关于2014年教育财务工作要点》（教财司函〔2014〕152号）第二条指出：“研究起草《学校收费条例（草案）》，推进学校收费改革和收费管理制度化、规范化”。

笔者曾提出“制定全国统一的收费标准，取消‘属地性原则，实行‘高收费+高资助的模式。”建议“取消属地性原则，“经济承受能力”和“高校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%”等，制定全国统一的收费标准，实行‘高收费+高资助的模式。”[2]

建议在“十四五”期间制定《教育投入法》和《高等教育收费条例》。

（五）建议修改《事业单位财务规则》和《高等学校财务制度》

《事业单位财务规则》和《高等学校财务制度》“年度财务收支计划”的规定应改为“应当建立跨年度预算平衡机制。”

（六）建议修改《关于内部审计工作的规定》和《教育系统内部审计工作规定》中“……主要负责人的直接领导下……”的规定

1.关于“主要负责人的直接领导下”的规定

2018年1月12日，审计署发布的《关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）第六条规定：“国家机关、事业单位、社会团体等单位的内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构，应当在本单位党组织、主要负责人的直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作。”

2020年3月20日，教育部发布的《教育系统内部审计工作规定》（教育部令第47号）第七条规定：“内部审计机构应当在本单位主要负责人的直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作。”

2.关于“设总审计师”的规定

2020年3月20日，教育部发布的《教育系统内部审计工作规定》（教育部令第47号）第九条规定：“单位可以根据工作需要建立总审计师制度。总审计师协助主要负责人管理内部审计工作。”

上述领导关系由“校长→审计处”变为“校长→总审计师→审计处”。“总审计师协助主要负责人管理内部审计工作”就不可能“主要负责人的直接领导下”，如主要负责人“直接领导”，那么总审计师领导的唯一部门——内部审计机构就无所适从，总审计师也无法发挥作用。同一个（教育部令第47号）文件却出现不协调，建议删除“直接”两字。

二、高校财务领域制度效能转变为治理效能关键在于执行

（一）制度要有效能

2018年7月6日，习近平主持召开中央全面深化改革委员会第三次会议讲话强调指出：“在优化资源配置上下功夫，用制度来盘活资源、提高效能。”[3]。新制度经济学的代表人物之一诺思认为，“制度对经济绩效的影响是无可争议的。”[4]制度经济学家柯武刚[5]指出：“制度，要有效能，总是隐含着某种对违规的惩罚。”制度是制约人们行为相互关系的规则。制度要有效能主要体现在惩罚方面。诺贝尔经济学奖得主约瑟夫·斯蒂格利茨教授[6]指出：“制度为一个共同体所共有，并总是依靠某种惩罚而得以贯彻，没有惩罚的制度是无用的。提供经济激励需要奖罚机制。工作不是特别努力的个人将比工作特别努力的其他人得到更低的工资。”因此，制度必须规定提倡什么，反对什么;激励什么，惩罚什么。使人们的行为在制度框架内进行，使权力在制度的笼子内运行。第一个提出“内部控制”概念和“应该伴随有奖惩”的是现代经营管理之父亨利·法约尔。1908年，他在圣·艾蒂安矿业学会五十年时所做的报告中指出：“我着重谈一下企业内部控制，这种控制的目的是专门为了有助于各部门的工作的顺利进行，而总的来讲，也有助于企业运营的顺利进行。为了达到有效控制，控制应在有限的时间内及时进行，并且应该伴随有奖惩。”[7]因此，法约尔也是第一个提出内部控制制度“伴随有奖惩”的人。

（二）制度执行是制度效能转为治理效能的根本保证

中共中央十九届四中全会提出“把制度优势更好地转化为国家治理效能”的重要观点。[8]2014年8月27日，习近平在听取兰考县和河南省党的群众路线教育实践活动情况汇报时的讲话中指出：“有了好的制度如果不抓落实，只是写在纸上、贴在墙上、锁在抽屉里，制度就会成为稻草人、纸老虎。要强化制度执行。”[9]高校财经制度中财务会计制度一般都会硬性执行，因为财务会计制度中如填制凭证、登记账簿、编制报表都必须执行，不执行就不会生成会计信息，也无法编制财务报告，为了向上报告必须执行财务会计制度;而管理会计制度（如“业财融合”“决策分析”“责任会计”等）以及高校中《内部控制制度》《大学章程》等没有硬性规定必须经常反映其执行情况，容易出现写在纸上、贴在墙上……的状况。

（三）制度的生命力在于执行

明朝张居正《请稽查章奏随事考成以修实政疏》指出：“盖天下之事，不难于立法，而难于法之必行。”将制度优势转化为治理效能的关键在于提升制度执行力。党的十九届四中全会指出：“制度的生命力在于執行。……健全权威高效的制度执行机制，加强对制度执行的监督，坚决杜绝做选择、搞变通、打折扣的现象。”李克强[10]指出：“好政策千条万条不落实等于白条。”习近平主持召开中共中央政治局会议审议通过《中国共产党问责条例》时指出：“问责条例是全面从严治党的重要制度，制度的生命在于执行。……最根本的就在于各级领导干部要把管党治党的责任担当起来。……各级党组织都要把自己摆进去，联系实际、以上率下，敢于较真碰硬、层层传导压力，让失责必问成为常态。”[11]

（四）执行需要领导者亲自推动

拉里·博西迪等[12]认为：“执行是如此重要，……领导者总是喜欢自己制定战略，然后把执行落实的任务交给手下的经理。但你们可曾想到，难道那些伟大的CEO和诺贝尔奖得主不是通过亲手执行才取得这种荣耀吗？是的，实际上，轻视执行的重要性根本上就是错误的。……所有伟大的领导者都需要有一种执行的本能。”保罗·托马斯等[13]也认为：执行是“领导者的第一任务。”由此可见，要强调内部控制执行是领导者的首要任务。CEO就称为首席执行官;小公司不设董事会就由执行董事一个人全权代理，相当于董事会的权力，是公司的法人代表和最高管理者;大学设立的执行院长主持学院工作。因此，领导者的首要任务是亲自推动执行。

三、监督才能把高校财务领域制度效能转化为治理效能

（一）强化制度执行力必须加强制度执行的监督

《孟子·离娄上》云：“徒法不足以自行。”制度是死的。习近平[14]指出：“制度的生命力在于执行。要强化制度执行力，加强制度执行的监督，切实把我国制度优势转化为治理效能。”习近平[15]指出：“抓好法规制度落实，必须落实监督制度，加强日常督察和专项检查。要用监督传递压力，用压力推动落实。对违规违纪、破坏法规制度踩‘红线、越‘底线、闯‘雷区的，要坚决严肃查处，不以权势大而破规，不以问题小而姑息，不以违者众而放任，不留‘暗门、不开‘天窗，坚决防止‘破窗效应”本文仅举内部控制制度中“管理层凌驾”而“留暗门”“开天窗”的例子。

2017年3月23日，综合广州日报全媒体记者魏丽娜和澎湃新闻记者葛维樱报道：“广州美术学院图书馆前馆长萧元涉嫌监守自盗，曾掉包盗窃百幅名家书画。三道门的钥匙本来分别由三个图书馆管理人员持有，按照图书馆库藏管理惯例，只有三人同时到场才可以开库。但是2002年萧元上任馆长后，一段时间内以‘防火为名，提出考虑到有可能在紧急情况下来不及找齐三人，就自己配齐了三把钥匙。2003年管画的专业人员开始对画作进行翻拍，当时希望以数据化处理的形式，将画作计入电脑档案之中。在图书馆闭馆期间，就用自己的钥匙进入藏画库，选择字画带回家，临摹好后，再把假画放回原来的位置，把真品留下。三年时间140多幅作品，平均下来每周偷一幅。”[16-17]本来三道门由三人分管钥匙是内部牵制，是内部控制“不相容岗位相互分离”原则的体现，但馆长萧元凌驾于内部控制之上，留了暗门，开了天窗，一个人拿了三把钥匙，偷了140多幅字画。好的制度是否执行（三人同时到场才可以开库）必须加强制度执行的监督。

（二）内部控制制度审计是监督制度执行，激发制度活力的过程

监督包括巡视、纪检、督导、财政监督、银行监督、审计监督、财务监督、税务检查、收费检查等，限于篇幅，本文仅以内部控制评价为例。

习近平[18]指出：“要激发制度活力。”《高等学校章程》应该是个好制度，但束之高阁，并不实行，那么，这种制度再好也是没有意义的。《高等学校章程》是否执行？近年网上披露，多名大学校长论文造假和几十篇数学论文造假[19]，学术委员是否尽责了？四川音乐学院原书记和声乐系的3位女教授招生丑闻，西南交通大学学生篡改成绩保研985大学，招生办和纪委是否尽责了？高校审计对《高等学校章程》执行进行治理评价就是激活《高等学校章程》。审计过程是监督制度执行，激发制度活力的过程，激发制度活力的过程就是制度效能转为治理效能的过程。

执行制度走过场也易“制度空转”，如《招投标制度》的暗箱操作等，监督不行再来个巡视，再不行来个回头看，杀个回马枪……

四、重要政策跟踪审计是高校财经制度效能转为治理效能的主要推手

（一）重要政策跟踪审计是高校管理审计的重要组成部分

2016年，笔者[20]在《高校管理审计研究》一书中指出：“内部审计分为财务审计与管理审计两类：在高校中财务审计包括预决算审计，专项资金审计、工程审计等;管理审计包括内部控制审计，治理审计、绩效审计、专项审计、经济责任审计和重要政策跟踪审计等。”管理审计包括所有内容都使制度效能转为治理效能，除上述内部控制审计外，“绩效审计”肯定与“绩效”有关，本文仅举重要政策跟踪审计。

（二）高校重要政策跟踪审计能“取得最大政策效应”

在中国，“政策”属于“制度”范畴，都是实践经验与理论相结合的固化形式，起指导和规范实践行为的作用，因此，“重要政策跟踪审计”实际上也是将“制度效能转为治理效能”的主要推手。

2020年5月23日，习近平[21]强调指出：“努力取得最大政策效应。”习近平[22]指出：“加大对党中央重大政策措施贯彻落实情况跟踪审计力度。”2020年6月20日，栗战书[23]指出：“审计工作要加强对重大政策措施落实情况的跟踪审计。”重要政策跟踪审计重点是审“政策措施落实情况”。

教育部《关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》（教财〔2015〕2号）第十九条规定指出：“探索开展重大项目、重要政策跟踪审计。”教育部《关于直属高校落实财务管理领导责任严肃财经纪律的若干意见》（教财〔2015〕4号）第十五条规定：“拓展内部审计范围，探索开展重要政策跟踪审计。”

（三）急需跟踪审计的高校重要政策

“本科为本，本科教育是根”是高等教育的重要政策，投入不少专项资金，本科是否为本？本科教育是否是根？本科生质量如何？应跟踪审计。

目前正在开展的高校预算绩效评价制度如何？执行如何？也需要重要政策跟踪审计。笔者认为，高校分为综合、师范、民族院校，工科、農、林院校，语文、财经、政法院校，医学院校，体育院校，艺术院校六类，一个统一的预算绩效评价方案是否适合六类高校？指标体系是否还有“唯”的影子？高校预算绩效评价制度执行如何？

2020年是这一轮“双一流”建设的收官之年，投进去的钱，取得哪些成果（特别在培养人才方面）？还有哪些不足？如何更好地把钱用在刀刃上。

五、高校内部评价由谁执行

（一）内部控制评价由谁执行

目前大多数高校财务处牵头建设内部控制制度，目前大多数高校财务处又对内部控制制度进行自我评价并填制高校内部控制报告。这种自己建设自我评价本身违背了“不相容岗位相互分离”的原则，《行政事业单位内部控制规范（试行）》第六十条规定：“对内部控制建立与实施情况进行内部监督检查和自我评价。内部监督应当与内部控制的建立和实施保持相对独立。”《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》在“内部控制评价指南”第五条规定：“为保证评价与监督的独立性，负责内部控制建设和评价监督的校内负责部门应适当分离。”内部控制内部审计称内部控制评价，因此，高校内部控制评价应由高校审计处执行，内部控制自我评价报告应由高校审计处填制。

（二）预算绩效评价由谁执行

1.高校预算内部控制的现状

目前高校由谁编制预算？财务处！由谁预算执行？财务处！2020年年底，高校开展预算绩效评价，由谁评价高校预算绩效？任务又要落到财务处？这就是说，目前高校预算编制与预算执行、预算评价集于一身，又是自己编制自己执行自己评价？

2.高校预算编制与预算执行、预算评价等不相容岗位相互分离

《行政事业单位内部控制规范（试行）》第十九条指出：“单位应当建立健全预算编制、审批、执行、决算与评价等预算内部管理制度。单位应当合理设置岗位，明确相关岗位的职责权限，确保预算编制、审批、执行、评价等不相容岗位相互分离。”《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》在“内部控制应用指南”“第2号——预决算管理”的第六条指出：“高校应当合理设置预决算管理岗位，明确相关岗位的职责权限，确保预算编制与预算审批、预算审批与预算执行、预算执行与预算考核、决算编制与审核、决算审核与审批等不相容岗位的分离。”财政部、教育部早就明确规定，但就是置若罔闻，越俎代庖，种了别人的田。

3.高校预算编制与预算执行、预算评价职责如何分离

（1）会计处与财务处应分设

如《台湾大学组织规程》规定财务管理处和会计室分设，加州伯克利大学与马里兰大学的财务机构与会计机构都是分设，笔者[24]10年前曾提出“财务机构与会计机构分设是趋势”。不分设难以履行“预算编制与预算执行”不相容岗位的分离。

（2）高校预算由谁编制

笔者[25]曾阐述过，《斯坦福大学行政管理指南》规定斯坦福大学由教务长制定预算，《耶鲁大学章程》规定耶鲁大学由教务长制定预算。朱剑等[26]指出：“教务长同时也是斯坦福大学的首席财政官员。事实上，斯坦福大学设有专门的财务官，负责财政事务管理，比如大学的支出、预算和租赁等事务，但只有教务长才有权最终决定预算。”我国与美国国情不同，因此，预算不可能由教务长负责编制，财务机构与会计机构分设后应由财务处负责编制预算。

（3）高校预算由谁执行

根据预算业务内部控制的规定，预算不宜由财务处执行，高校预算应由会计处负责执行。

（4）高校预算由谁评价

显然，根据“不相容岗位相互分离”的原则，财务处不适宜承担评价（考核）的职责，由谁评价高校预算绩效？高校审计处！内部审计的定义中“评价”是其职责。如审计署发布的《关于内部审计工作的规定》（审计署令〔2020〕第11号）第三条仍将内部审计界定为“实施独立、客觀的监督、评价……”教育部发布的《教育系统内部审计工作规定》（教育部令〔2020〕第47号）第三条也将内部审计界定为“实施独立、客观的监督、评价……”

①“统计”≠“评价”

有些人误认为，“预算绩效评价”就是将财务信息和非财务信息简单地统计填报，目前，相当多的高校忽略了填报之前需要一个去伪存真的审计过程即“评价”过程，“评价”出虚假陈述和造假的内容。

②“教育评价”≠“教育预算绩效评价”

“教育评价”如2020年中共中央、国务院印发的《深化新时代教育评价改革总体方案》;“教育预算绩效评价”如2019年教育部印发的《关于全面实施预算绩效管理的意见》。众所周知，在2004年教育部印发的《普通高等学校本科教学工作水平评估方案（试行）》中，财务指标只是其中评估指标的一小部分。因此，高校预算绩效评价不要太全太复杂，国务院印发的《国家教育事业发展“十三五”规划》（国发〔2017〕4号）第三条第三款指出：“精简对高校经费使用的考核评估，扩大项目资金统筹使用权，落实高校经费使用管理自主权。”

由上可知，高校预算绩效“评价”由审计处实施。若经评价后仍出现虚假陈述和造假的内容，就要追责问责，确保预算绩效和预算绩效评价的质量，也确保预算绩效评价制度效能转为治理效能。

审计过程是监督制度执行、激发制度活力使制度效能转为治理效能的过程，制度要有效能总要对违规的惩罚，让失责必问成为常态。但是，高校巡视中曾出现过的风险与问题，除违法外却没有对违反制度的人进行问责，制度的严肃性和权威性大打折扣，高校仍留下了风险隐患，于是将制度效能转化为治理效能任重道远。●

【参考文献】

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[15] 习近平.在十八届中央政治局第二十四次集体学习时的讲话[N].人民日报，2015-06-28.

[16] 魏丽娜.广州美院图书馆原馆长监守自盗贪污143幅名画[N].广州日报，2017-03-24.

[17] 葛维樱.广美图书馆前馆长萧元狱中病亡，曾掉包盗窃百幅名家书画[EB/OL].澎湃新闻，2017-03-23.

[18] 习近平主持召開中央全面深化改革委员会第三次会议强调，发制度活力激活基层经验激励干部作为，扎扎实实把全面深化改革推向深入[N].人民日报，2018-07-07.

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[21] 习近平在看望参加政协会议的经济界委员时强调，坚持用全面辩证长远眼光分析经济形势，努力在危机中育新机于变局中开新局[N].人民日报，2020-05-24.

[22] 习近平主持召开中央审计委员会第一次会议强调：加强党对审计工作的领导，更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用[N].人民日报2018-05-24.

[23] 栗战书.在主持十三届全国人大常委会第十九次会议闭幕会并作讲话[N].人民日报，2020-06-22.

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[26] 朱剑，眭依凡，俞婷婕，等.斯坦福大学的内部治理：经验与挑战——斯坦福大学前校长约翰·亨尼西访谈录[J].高等教育研究，2018（11）：104-109.