邵丹（大连医科大学）

■政府会计准则改革过程

在本轮政府会计改革之前，我国实行基于收付实现制核算原则的预算会计制度。随着政治体制改革的进行，原有预算会计制度的缺点及不足逐渐凸现，表现在可比性较差、反映会计主体的“家底”较难、会计信息的客观性和完整性大打折扣等方面。根据十八届三中全会颁布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的有关精神，会计准则的改革作为财税改革的一个重要组成部分，应当抓紧推进。

为贯彻《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发﹝2014﹞63 号）有关要求，健全科学、规范、统一的会计制度体系，财政部于2015年和2017年分别出台了《政府会计准则—基本准则》和《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25 号），并陆续印发了政府会计准则—具体准则以及有关的制度解释。同时，为了提升制度的可操作性，财政部还于2019年8月出台了“高等学校执行《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的补充规定和衔接规定”。按照有关文件要求，原《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30 号）已被作废，全国高校都应当从2019年1月1日起执行新的政府会计准则和制度。

■新政府会计准则对高校的影响

（一）会计核算模式发生了重大变化

政府会计准则构建了财务和预算会计彼此衔接，但同时又适度分离的核算体系。所谓彼此衔接是指收付实现制与权责发生制密切衔接，所谓适度分离是指财务会计与预算会计两个体系彼此分离。相较原来的预算会计核算方式，新的政府会计制度强化了基于权责发生制基础的财务会计的核算。简单地说，在新的政府会计准则体系下，高校的会计核算由财务会计和预算会计两部分组成，前者一般实行权责实现制，后者则实行收付发生制。

根据政府会计准则和制度的要求，会计期末要对应收账款和其他应付款计提坏账准备，体现会计的谨慎性。新准则把固定资产分为六类，在预计使用年限内按要求计提折旧并进行账务处理，无形资产要按照合理的方法和制度要求进行摊销。基建业务方面，新准则不要求高校再单独建账，但仍要特别注意专门账户核算。毫无疑问，新准则提升了高校之间乃至全国所有行政事业单位的会计信息可比性、完整性和客观性。

（二）引入了折旧和摊销

《政府会计准则—基本准则》正式将成本和费用的概念引入到了包括高校在内的行政事业单位，改革了成本的管理方式和内容，有利于准确核算高等学校的效益和成本。随后，《政府会计准则第3 号—固定资产》及其应用指南出台，具体内容及措施就是规定固定资产，是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过 1年（不含 1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。新的会计准则和政府明确了，高校作为政府会计主体应当对固定资产计提折旧，有关无形资产摊销的会计核算的规定与固定资产折旧基本相同。

（三）强化了结转结余资金管理

结转资金是指未执行或未全部执行预算，下一年需按原用途继续使用的预算资金。结余资金是指项目目标已完成或提前终止，尚未列支的项目预算资金。在新的政府会计准则和制度中，结转和结余的概念使用频率很高。而准确地理解这一概念，也有利于更好地落实新政府会计制度。新的政府会计制度非常重视结转结余资金，将预算结余作为预算会计三项要求之一，对提高预算执行效率，优化资源配置具有重大意义。

（四）构建了政府报告体系

区别于原来的预算会计制度仅要求高校编制决算报表的要求，新政府会计准则明确了“双报告”原则，据此，高校应当于会计期末同时出具财务报告和决算报告，其中，前者与财务会计相关，后者与预算会计相关。同时，还应注意的是，财务报告和决算报告决非两张皮，而是相互协调、相互补充、相互衔接的，共同反映高校作为政府会计主体的会计信息。此外，新的政府会计准则和制度规定了预算会计报表和财务会计报表的种类以及编制要求，并对有关报表结构进行了较大的优化和调整，细化了报表附注的披露要求和相关内容，这些改革政策，对于提升高校的财务信息和预算执行信息具有很大的积极意义。

■新准则下高校部分会计业务核算

（一）固定资产相关业务核算

高校在取得固定资产时，应当按照历史成本原则进行初始计量。财务会计的处理：借记“固定资产”，贷记“银行存款”“应付账款”等相关的科目；预算会计的处理：借记支出类的会计科目，根据业务性质，贷记资金结存等科目。

高校应当对固定资产计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。而已经完成提足折旧之后，就是不可逆的了。所以一定要严谨仔细地进行判断，到期年限之前报废的固定资产同上。已提足折旧的固定资产，将按照不浪费的原则，继续节约使用，发挥余热。财务会计的处理则根据业务性质，借记单位管理费用等有关科目，贷记“固定资产累计折旧”。预算会计不做处理。

（二）科研项目收入业务核算

高校科研项目一般分为横向科研项目（非财政性科研项目）和纵向科研项目（财政性科研项目）。在《高等学校会计制度》下，具体问题具体分析，根据各种收据来判断其是否是科研型，因为非科研型的项目收据是非常麻烦的，有各种形态。若是一次性科研，再看合同的日期是否还在合理期内，不可出错，否则会浪费大笔不必要的花销而且严重破坏实验收入规律。《政府会计制度》实行双基础核算，当纵向科研项目（财政拨款科研项目除外）经费实际到账或横向科研项目税务发票开具时，财务会计基于权责发生制原则暂不确认收入，而是先做预收账款处理，并在会计期末及项目完成时根据分期确认科研项目收入。由于多数高校采用项目核算的办法，使得财务会计的科研项目收入确认成为高校会计核算中较为复杂的业务之一；预算会计的账务处理相对简单，高校应当在有关科研经费到账时，根据收付实现制原则全部确认收入，并纳入高校的事业预算收入管理。

（三）科研项目支出业务核算

原来的《高等学校会计制度》，没有具体的分类和划分，而是把所有的消费全部划分为科技事业。同时，为防止国有资产流失和保持会计等式平衡，《高等学校会计制度》采用了特殊的双分录核算模式，顾名思义，就是将现有资产划分为两类，一类作为科研事业的来源。另一类则划分为固定资产。这种方式是一把双刃剑，既有好处也有坏处。好处在于非常的简单易懂，而缺点在于容易偏向一方，不能做到有计划地均衡分配。为了解决这个难点，的政府会计准则实行双基础核算，从根源处出发，不去计较区分的是费用还是资本化支出，具体措施就是把划分界限在计算时进行模糊处理，但在最终统计时，要一次性全部统计清楚。这样既能保证中间环节不发生重复与漏洞，最后结果也是准确的。

■结论

新《政府会计制度》已在高校实施两年，新制度的执行并不是改革的终点，有关政府会计的改革是一项长期系统工程，制度理论与高等学习实务的结合需要在工作实践中不断探索，才能在新制度体系框架下不断完善会计核算，提升高校财务管理水平。

作为高校会计实务工作者，要高度重视政府会计准则和制度的学习，积极参加业务知识培训，树立预算会计与财务会计并重，收付实现制与权责发生制同等重要的崭新理念。同时，要对《政府会计制度》做到学思践悟，结合高校的实际情况，对高校会计核算当中的各种小细节精准把握，针对每一个独特的问题实施专属的解决方法，做到稳准狠，同时也可以把有效经费最大化，减少不必要的消耗，大大提高会计信息质量。