卞文佳 江苏工程职业技术学院财务处

引言

我国高校教育的主要运营成本来自财政拨款，因此高校教育成本备受关注。在经济快速发展的背景下，高校教育成本不断上升，迫切需要切实可行的核算方式以进行科学研究和规范化发展。伴随《政府会计制度》的改革，对高校教育成本管理进行研究，有助于提升高校的资金使用效率、节约办学成本，使高校教育的经济投入与产出成正比，促进高校教育合理化发展。《政府会计制度》为高校教育成本管理研究提供基本理论与制度保障，对于高校教育成本管理的发展极为重要。

一、《政府会计制度》下的高校教育成本管理研究价值

为了提高行政事业单位的核算质量，从2019年1月1日起，所有事业行政单位（包括高校）都开始实施《政府会计制度》。在《政府会计制度》下对高校教育成本进行研究，促进高校全面实施绩效管理，重视成本核算。《政府会计制度》要求双基础进行成本核算，即权责发生制与收付实现制，并以双分录为核算模式。目前受高校制度和会计基础的限制，财政拨款仍然是我国高校经费的主要来源。高校教育成本研究是《政府会计制度》改革的重要组成部分。

《政府会计制度》下的高校教育成本研究有助于改善高校预算管理，提升资金来源。在我国现行的教育体制下，财政拨款的重要级次是对财政资金使用情况的绩效评估结果，因此对于高校教育成本的研究是成本管理和绩效考核的基础，直接影响高校收到的财政拨款。科学进行高校教育成本管理研究对于提高高校的预算管理与预算绩效而言尤为重要。

《政府会计制度》下的高校教育成本管理研究有助于改善高校的教育成本核算，而高校的教育成本是高校对成本进行管理的主要工具。以成本绩效为基础，对高校教育成本进行研究将有助于高校对教育资源进行优化分配，并在降低成本的基础上，提高教育资源的利用率、提高教育质量。有效的成本控制是提高高校教育质量促进高校可持续发展的重要措施。只有对高校节约成本进行科学赚钱的核算，才能对于高校不同院校之间的教育成本有所了解，并将资金合理分配与不同院校或学科，进而有利于高校对不同学科制定合理的收费标准，也为政府制定财政分配标准提供依据。同时，《政府会计制度》下的高校教育成本研究也有助于加强对高校教育进行监督，促进高校教育成本透明化。

二、高校教育成本管理研究中存在的一些问题

高校教育服务与一般的经济活动不同，其是一种以培养人才为目的的非营利性经济活动，因此在其活动中，并不直接产生经济收益，但是对社会发展而言价值极高。也是基于以上原因，对于高校的真实绩效评价很难通过简单的计算进行确定。而且由于高校的院系与学科众多，不同专业、不同学历的人才，培养成本都相差较大，高校教育成本研究相对困难。尽管近年来，高校教育成本管理引起了社会的广泛重视，也有很多学者对其进行理论研究，但是到目前为止，还没有形成标准化的理论系统与研究方式。在引入《政府会计制度》之前，高校教育成本管理研究存在许多问题。

（一）不重视教育成本管理研究

我国高校的主要资金来源是财政拨款，高校没有现实上的盈利压力，这导致高校的资金使用存在较大的随意性，且缺乏严格的监管系统。虽然近年来加大了对资金预算执行水平的关注，但对财政资本投入和产出的效益分析依然不足，高校教育成本管理研究外部压力较小。此外，我国多数高校的财务人员较少，但是高校的资金流量却非常大，而且资金绩效核算复杂，成本管理困难重重。也因此，多数高校没有内在动力对教育成本管理进行研究。

（二）高校缺乏准确详细的成本核算

现阶段，我国多数高校面临着教育经费不足的问题。通过高校教育成本管理与合理分配可以有效缓解这一问题，但是多数高校没有合理的方法。这导致了一方面高校的教育经费不足，另一方面存在着教育经费浪费的问题。在引入《政府会计制度》之前，高校教育成本核算是基于收付实现制，按照收支实际时间进行记账，不考虑收支实际效益，导致核算不准确，尤其是固定资产不能基于实际使用期限进行折旧成本并科学分配给每个受益人。投入和产出的实际收付时间不同，不能进行比较[2]，也不能满足教育成本研究的要求。此外，原高校教育成本核算的要素和科目设置不合理，其支出核算与成本的实际范围不同，无法直接从支出数据中得出准确合理的成本数据。针对这一问题，虽然可以通过分别计算不同学院的教育成本，并可以根据每个成本对象（即不同专业和学历的学生）设置详细科目，以计算各类学生的教育成本。此外，以上方法仍难以对基础课程学院、行政以及其他公共职能部门的人员和其他资金进行河段。而且收付实现制的核算是以公历日期为基础，但高校活动却是以学期、学年为时间单位。

（三）缺乏科学的成本核算方法

我国高校类型很多，办学特点各不相同。现有的核算方法无法适应各类高校。常用的生均计算成本法不能完全反映高校资源用于不同类型学生的教育成本。

（四）缺乏统一标准化的教育成本核算制度

在2019年高校引入《政府会计制度》之前，对高校教育成本核算虽然有相关的核算制度，以收付实现制为基础，未采用权责发生制。无法满足在不同的成本核算实体之间汇总和分配高校的资源消耗。高校采用的规则与成本核算具体实施之间存在差距，尚未建立明确的方法和指南以允许汇总和分配特定核算对象的计量成本。

（五）缺乏信息披露机制和核算监督

政府是高校教育成本的主要监督机构，成本披露是监督的前提。原核算体系中披露的财务信息是根据收付实现制计算的。其可以反映高校的预算使用情况，可是难以反映高校财务状况和实际教育成本的信息。此外，由于监督机制不健全，政府和社会无法对高校教育成本核算进行有效的监督，因此，以上因为又进一步影响了高校教育成本管理的研究，导致了恶性循环。

三、《政府会计制度》对高校教育成本管理研究的影响

《政府会计制度》革新了高校的核算制度，明确规定应以权责发生制对所有的经济活动进行核算，以真实的反映出财务情况和资金绩效。这种核算方式要求预算管理中所包括的资金的收支应以收付实现制形式满足高校的预算管理需求。主要有以下影响：

（一）权责发生制

使用权责发生制核算制可以改变收付实现制不能对受益期间成本进行有效核算的缺点，而是根据受益期对资金绩效进行评价，而不是原先的收支期，因此，成本核算的要素更加全面准确，也更符合实际情况。尤其表现在固定资产的核算中，固定资产价值的计量比过去更加科学，提高了实际绩效。此外，固定资产的定义发生了一些细微变化，满足业务或其他活动而控制的内容有所增加。《政府会计制度》对固定资产核算的改变也反映在更清晰的折旧规则中。例如折旧通常使用平均法或工作量方法，一旦定义就不能随意更改，反映了学生学习过程中消耗的固定资产资源。

（二）增加了费用要素

教育成本是按成本对象划分的费用，《政府会计制度》使用费用要素，并以权责发生制进行计量，这超出了收付实现制中成本要素的内容。为了确定它们与教育成本之间的关系，有必要分析《政府会计制度》中的各种费用[2]，是否可以直接分配给每个学生的教育成本。此外，还可以根据成本核算对象详细核算所有明细项目，即为不同类型的学生设置不同项目，并分别计算教育成本，以满足精细的成本核算和数据统计的需求。

（三）提高成本意识

《政府会计制度》不仅必须提供决算报告，还必须提供财务报表，以体现高校的财务状况和效益。这有助于高校提高成本意识，注意成本管理效率以及产出的效益，通过规范制度指导高校发展成本意识。鼓励高校根据自身特点积极进行成本核算研究。

（四）促进监督管理

《政府会计制度》使用双基础核算，分别是以收付实现制为核算基础的预算会计和以权责发生制为核算基础的财务会计。该规定为财务会计与预算会计双核算模式提供制度的基础。在高校教育成本研究中财务会计与预算会计双核算模式不仅可以为相关人员提供预算执行信息的最终数据报告，还可以全面反映会计科目的预算收支执行的年度结果，既方便相关人员对财务情况进行监督管理，也为下一年度的预算编制提供了背景资料和框架；并可以为相关人员提供财务报表相关信息，例如高校的财务状况、运营状况和现金流量等，以反映高校职责的履行情况，并帮助财务报表的使用者做出决策并监督管理。

（五）促进决策质量，提高绩效管理

（1）提高决策质量：《政府会计制度》下的高校教育成本研究可以帮助高校管理人员及时了解资金动态并改善总体决策。比如，在高校日常业务中，固定资产存在着消耗和更新问题，这就要求及时更新这些相关信息，为实际决策提供依据。引入《政府会计制度》可以帮助及时了解情况以帮助做出决策[2]。

（2）提高绩效管理的质量：高校教育成本核算必须准确，能够详细、全面地反映预算执行情况，并客观地反映日常有关情况。通过《政府会计制度》可以在提高绩效管理质量，从而有效地提高绩效管理的质量[3]。

四、《政府会计制度》下高校教育成本的核算

教育改革的不断深化，使得高校筹资机制的多样化，高校教育逐渐进入市场化和产业化发展阶段，同时加剧了高校面临的竞争和风险。加快高校教育成本核算体系的建设变得越来越重要。本文分析作业成本法在《政府会计制度》下进行高校教育成本。作业成本法是一种基于成本对象消耗为作业，作业消耗资源为理念的核算方法。作业成本法可以弥补生均成本法的不足，可以有效对教育成本进行科学分类，并且支持成本管理和绩效评价。就可行性而言，作业成本法通常适用于间接成本相对较大的情况，这与高校教育成本的实际构成是一致的。作业成本法有助于准确跟踪与特定产出和结果相关的成本费用，真实高校教育成本研究面临的主要挑战。在数据收集方面，《政府会计制度》在核算记录中加入了费用项目，这为实现更全面的成本信息收集奠定了基础。作业成本法进行高校教育成本核算的主要流程如下：

（一）高校教育作业项目和作业中心

由于高校成本对象的复杂性，可以针对不同的学院分别进行教育成本核算，因此，应将不同学院的学生作为核算对象进行作业确认。首先，要排除与教育活动无关的作业，然后根据是否可将作业消耗资源直接追溯到核算对象为标准，将作业分为直接作业和间接作业。可以将直接消耗各学院教育管理中高校资源的作业视为直接作业中心，将辅助管理、行政管理等作为间接作业中心。其中，直接作业中心的成本可以直接归集到成本对象中，间接作业中心的成本是与核算对象相关的间接成本，应根据产生的原因在核算对象之间进行分配。根据作业成本法，应将成本尽可能追溯到单个产品，以减少因成本分配而导致的信息失真。

（二）将资源分配到作业

高校教育活动消耗的资源可以根据经济内容分为人力资源、物质资源和资本资源。人力资源主要是指通过财务核算的人事成本，包括工资、补贴、社会保障缴费等。离退休人员与目前的学生无关，不予考虑；物质资源是指商品和服务的价值，包括材料费、办公费、人工费等；资本资源包括固定资产、无形资产及其他资本资源。按照《政府会计制度》，资本资源消耗主要包括折旧和摊销。《政府会计制度》改革的重点之一是通过改变某些资源消耗的核算方式来提高成本和收入的对账。因此，根据作业成本法归集资源成本时应考虑以下几点：① 资本费用与利润费用的差异；② 当期费用与当期之间的差异额；③ 资源消耗资本与费用之间的差异。在按照《政府会计制度》完成资源要素的归集之后，需要分配资源。与特定产品的消耗有关的资源仅用于特定产品和服务，并直接包含在产品中；与作业消耗相关的资源消耗直接包含在该作业中；与混合消耗有关的资源应根据资源动因进行分配。完场以上步骤后将作业成本分配至成本核算对象，最后将该学院所有学生的作业成本汇总即可得出该学院的教育成本。

结语

高校教育成本管理研究是社会发展的必然趋势。作为《政府会计制度》改革的重要组成部分，高校必须建立核算制度，完善核算体系，引入先进的核算实践，并通过该制度不断探索改进和优化高校教育成本核算，进一步促进高校的稳定可持续发展。