摘 要：随着信息技术的快速发展，近些年来我国管理会计得到快速发展。战略地图对传统的平衡记分卡业绩评级系统做了延伸，通过在业务发展中的应用，它在价值管理中发挥了一定的作用。本文通过对战略地图在企业实际经营中有关价值管理中的应用情况进行评述，找到其在应用中可能存在的问题。

关键词：战略地图;价值管理;管理会计

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.17.040

随着信息技术的快速发展，近些年来我国管理会计得到快速发展。自2013年以来，财政部发布了一系列的规范促进管理会计规范发展，2014年8月公布《关于全面推进管理會计体系建设的指导意见》，相关学者和从业人员更加关注管理会计研究。2016年，财政部更是从全国范围内组织收集整理管理会计案例，构建管理会计案例库，这些举措都是推动我国管理会计改革发展的重要举措。其中，作为管理会计的重要工具，战略地图对传统的平衡记分卡业绩评级系统做了延伸，通过在业务发展中的应用，它在价值管理中发挥了一定的作用。本文对战略地图在企业实际经营中有关价值管理中的应用情况进行评述，找到其在应用中可能存在的问题，希望对使用者有所帮助。

1 战略地图和价值管理的概念

1.1 战略地图的概念

相比于平衡计分卡建立的战略框架，战略地图是更全面和系统的描述。是对组织战略的高级概述，管理者与员工进行充分沟通，进而达成广泛的战略共识（史淑霞，2019）。战略地图在平衡计分卡的基础上新增了两个层次的内容，分别是颗粒层次和动态层次。战略地图是一种因果图，是通过分析这四个维度之间关系得出的组织战略因果图。

1.2 价值管理的概念

学术界从不同的角度定义价值管理。一些学者认为价值管理是一种意识形态结构，他通过评估和分析活动为股东创造价值（Condon Goldstein，1998;Knight，1998;Ronte&Marsh，1999;Simms，2001）。Boulos，Haspeslagh和Noda（2001）认为，价值管理一个系统的过程，这个过程包括目标设定，系统和结构设计，战略规划，运营流程到人力资源补偿系统设计。当然，也有一部分学者结合上述两种角度做了更为全面的定义，他们认为价值管理是企业集制定目标、战略执行、分析流程及绩效激励的管理系统和股东价值创造为一体的综合管理手段。

2 文献回顾

2.1 战略地图的研究现状

目前关于战略地图的研究，人们开始关注战略地图如何应用于组织的战略环境分析。王楠等（2016）通过对比营利组织与非营利组织在客户、内部流程、学习成长和财务四个维度对战略环境进行动态选择分析上的差异，得出非营利组织战略地图使用上更加关注客户而营利组织更加关注财务。邵胜华等（2017）通过对A高校战略管理研究中应用战略地图得出结论，战略地图可以用于描述学校战略环境重点，通过将战略地图与一些关键指标进行结合，可以更好地完成组织战略环境的分析。就目前来看，战略地图工具的应用尚未成熟，还需不断完善，应当多与具体行业以及其他管理会计工具结合使用。

2.2 价值管理的研究现状

关于企业价值的概念，是美国学者Modigliani和Miller在《资本成本、公司融资和投资理论》（1958）中首次提出。之后，建立起价值管理理论的基石，即基于现金流量的价值评估体系。之后两人对这一模型理论不断完善，随着应用价值管理正式确定。从那时起，一些公司就试图将价值观应用于企业的管理，以指导各种活动或决策。在已有的价值评估体系基础上，新增了价值管理体系，并持续完善，对如何使股东价值增长的方法进行全面总结（Rappaport，1986;Copeland，1990）。随后有学者（Joel Stern&Bennett Sterwart，1990;戴德明，2004）分别从理论和实证的角度验证了EVA的有效性，开启了以利润为基础的价值管理模式。目前，理论界主要有三种企业价值管理模式，分别是基于现金流的管理模型，基于利润的管理模型，以及财务和非财务管理模型的组合。

3 战略地图在企业价值管理中的应用

3.1 财务维度看价值成果

战略地图将财务维度置于地图框架的首层。保障财务维度成功才能使公司实现公司价值最大化。基于股东价值，财务维度可细分为生产率和收入成长性。提高生产率可以使公司的短期收入有效增长，提升成长性则可以使公司的长期收入稳定提高，两者互补共同实现长期收入和短期收入的协调发展。其中生产率的改进主要依赖于公司成本（包括直接成本和间接成本）的下降，使财务资源和实物资产的利用更有效。收入增长的关键在于客户和新的收入来源，需要不断维护、保持、深化与现有客户的关系以及增加新产品，新市场等。财务维度量化了企业价值管理的过程，作为战略地图中唯一的财务指标。企业的正常运行和持续发展离不开财务的保障，财务目标虽然不是企业最终追求的目的，但是依然是非常重要的方面。企业在财务方面的战略目标是获得更多的资金支持，提高资金配置效率，以有限的资源为战略目标实现提供保障，同时防范财务风险。因此在财务指标的设置重点考察了资金筹集能力、资金使用情况和财务风险情况。

3.2 客户维度定价值来源

公司的目标在于实现股东价值最大化。广泛地倾听客户的声音，与客户建立长久稳定的联系，才能生产出客户需求的产品和服务，才能为客户创造价值，提升公司收入。因此，公司改善财务业绩、提升价值离不开目标客户的成功。公司若想实现预期的收入增长，明确目标客户群的价值主张必不可少。

公司根据战略地图的框架以及目标客户群的价值主张，进行差异化定位。该公司主要包括四类价值主张：总成本最低，产品领先地位，完善的客户应对方案和系统锁定。总成本最低要求提供的产品和服务具有较低成本，从而在市场上更具有竞争性;产品领先需要公司打破现有的桎梏以实现全新的产品性能，不断提高服务质量和产品水准，提供有顾客忠诚度的产品和服务;此外，一个完善的客户应对方案要求能为客户提供最佳的整体解决方案;最后是系统锁定，目的是为客户创造高转成本。

合理的价值主张使企业有了正确的目标，而具体实施战略则需要通过严格执行内部流程，再加上持续不断的学习与成长资源来实现。对于公司来说，要想实现其差异化战略，企业就得有高端的研究人才、质量过硬的制造体系和完善的服务体系作为后盾。

3.3 内部流程维度做价值提升

战略地图的财务和客户维度主要关注于公司的目标客户群以及公司的财务成果;内部流程则对公司如何实施战略进行了具体的描述，内部流程包括运营管理、客户管理、创新、监管和社会的主要过程，他们之间相互依赖和相互补充，并且参与价值创造。只有在公司内部实施“平衡”战略并投入资金完善全部的四个流程后，才能在长期和短期内平衡价值创造过程的平衡，并确保股东价值的增长能够持续下去。

企业的日常运营中贯穿著运营管理流程，这是企业基本流程之一，借助这一流程公司将客户需要的产品和服务传递给他们。通过精益生产，打造成本优势，采用特色营销模式，抢占市场份额。企业营运资金的管理绩效关键在于渠道管理或者是供应链管理。采购渠道营运资金主要由原材料资金和应付款组成。客户管理的内容涉及如何细分客户并选择那些对公司有吸引力的客户，将产品信息在市场中推广开来以获得客户，妥善处理质量纠纷问题以挽留客户，培养客户关系使客户订单增加四大方面。产品的自主研发是高安全性，高可靠性和易用性的基本保证。高品质的客户服务可以增加产品的附加价值，原因是其可以降低客户的使用成本和心理成本。要想保持市场竞争地位以及收入高增长，组织就要持续创新并不断发现新产品和服务，把握契机设计以更新产品和服务。

3.4 学习与成长维度以稳定价值

公司的创新能力、改进能力和学习能力，是实现企业客户价值主张并打造内部流程核心能力的关键。如果缺乏研发团队与开发能力，那么产品创新就是天方夜谭。只有注重对员工、制度和组织等方面的投入，才能保证企业的创新和长远发展。

研发、服务和精益生产构成了企业的核心竞争力，而这需要依靠优秀的人才来实现。企业需要遵循公平、公开、公正的原则，建立起一套适合自身的“选、育、用、留”的人才培养体系，并要求全面涉及专业平台、工作和生活环境。人力资本的开发和维护可概括为：激励保障机制是价值源泉的保障。打造合适的职业发展平台以培养创新型人才。在具有激励保障机制的职业平台和生活环境中，企业自然能够拥有一个效率高、执行力强的团队。员工的个人价值最终转变成生产力，为公司的发展打下了良好基础。

4 应用的难点

4.1 指标有不同程度的重点，并有“共同指标偏见”

管理者更加关注未完成的指标。Kaplan（2012）的研究证实，当公司经理人的指标完成后，他们比非战略指标更注重战略指标。而当有指标没有完成时，管理者更重视未完成指标的战略指标，从而产生次优决策。同时，管理者更重视各个业务单元都是用的指标，而对只适用于个别业务单元的指标则没有那么重视。可以看出，经理有“共同指标偏差”，这将影响战略地图的应用效果。

4.2 战略作用无法证实，应用效果值得商榷

尽管Kaplan和Norton（2000，2001，2004）提出了战略地图的概念，希望能使管理者建立战略意识，帮助企业制定战略，但没有证据证明其战略作用。战略地图揭示了无形资产与企业产出之间的直接关系，但忽略了间接关系与无形资产的相互依存关系，这些关系被智力资本计量模型所考虑。智力资本计量模型可以更有效地衡量无形资产，而战略地图无法有效地评估智力资本（顾云，2015）。虽然战略地图是一个综合绩效评估框架，但它不适应外部合作的绩效方面。或者，公司从外部合作中获得的经济利益和学习成果只能与现有的绩效维度相结合。内部改进所取得的成果无法得到有效澄清。

4.3 管理者易受主观影响，存在一定偏见

管理者使用嘈杂的绩效评估指标来评估，并积极选择战略措施，这会导致管理者产生“动机推理偏差”。具有战略选择的管理者倾向于建议企业内的措施，并提倡措施保持不变（Tayler，2010）。管理者受到情感影响的某些偏见，具有良好情绪的管理者提供更高的评价，而情绪不良的管理者则评价较低（Ding&Beaulieu，2011）。管理者受自身认知的限制，对信息的理解可能会出现偏差，尤其是对那些模棱两可的信息。因此，管理者会有“不能容忍的含糊之处”。如果结果可能是负面的，那么模糊性预期不会构成威胁，因为结果本身没有任何好处。当战略地图应用在公司价值管理中时，相关业绩考核指标造成的歧义难免会左右管理者决策的制定，从而影响管理者的整体评价。

5 结语

战略地图作为管理会计的一种战略管理工具，随着科技信息环境的发展重新受到重视，从战略角度对企业价值评价发挥作用。但其在企业实际应用过程中还需要一定磨合和适应，相信随着企业应用战略地图的增多，这一管理工具定能帮助企业提升企业价值。

参考文献

[1]史淑霞.基于战略地图的高校预算管理绩效评价研究——以T大学为例[J].会计之友，2019，（09）：82-86.

[2]王楠，黄静，黄薇，等.基于战略地图的非营利组织发展战略研究——以博鳌亚洲论坛为例[J].财会通讯，2016，（16）：54-57.

[3]顾云.平衡计分卡应用难点综述[J].财会通讯，2015，（04）：33-35.

[4]杨淑娥，苏坤.终极控制、自由现金流约束与公司绩效——基于我国民营上市公司的经验证据[J].会计研究，2009，（04）：78-86+97.

[5]戴德明，王艳.经济增加值与传统财务指标的价值相关性研究[J].会计论坛，2004，（01）：24-38.

作者简介：周航（1993-），男，新疆财经大学会计学院硕士研究生在读，研究方向：组织治理。