王钟炎 王壮志 许一路

[摘 要]全面实施政府会计准则有效提升了政府会计主体的财务核算与预算管理水平，但在实际工作中发现准则及解释对长期股权投资及其收益核算的条款存在缺陷，不符合现行事业单位国有资产管理相关规定，也不利于真实、准确反映政府会计主体的财务运营情况，所以有必要进一步完善、修改政府会计准则中与此相关的内容，改进会计核算方法与完善财务报表格式，提高政府会计主体的会计信息质量，更好地满足会计信息使用者的需求。

[关键词]政府会计准则;会计核算;长期投资;投资收益

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.33.049

财政部自2015年发布《政府会计准则——基本准则》起到2019年在全国范围内实施政府会计改革期间，先后发布了1～9号具体准则和1～2号政府会计准则制度解释，持续完善了政府会计准则体系，促使政府会计信息质量与管理水平的提高。但准则、解释对长期股权投资及相关收益（投资间获得的或处置投资时获得的）核算的规定不一致，难以实施，也不符合政府会计改革的初衷。文章深入探讨新制度在长期股权投资及投资收益核算规定上存在的问题，并提出相应的改进建议。

1 准则及解释对投资收益核算的规定

（1）《政府会计准则2号——投资》中较为明确指出无论是长期或短期、债权或股權投资，取得的收益都要按权责发生制原则确认投资收益。并且，在第十二、十七条第一款、十九条中指出：按处置价款扣除相关税费后的余额与长期股权投资账面余额的差额计入当期投资损益。这一规定与企业会计准则趋同，符合广大会计信息使用者的认知习惯。

（2）政府会计准则制度解释1号在“二、关于事业单位长期股权投资的会计处理”第五款中规定：事业单位按规定应将长期股权投资持有期间取得的投资净收益，以及以现金取得的长期股权投资处置时取得的净收入（处置价款扣除投资本金和相关税费后的净额）上缴本级财政并纳入一般公共预算管理的，在应收或收到上述有关款项时不确认投资收益，应通过“应缴财政款”科目核算，具体核经结转的，贷记“应收股利”科目。

2 存在的问题及依据

（1）制度设计理念不符合政府会计改革的初衷。本轮政府会计改革目的是实现财务会计与预算会计“双功能、双报告、双基础”。但在规范事业单位对投资收益及处置长期股权投资的财务会计核算时，仍采用预算会计的理论思想，违背财务会计核算的基础，造成财务会计数据缺乏可比性、不能准确反映报告期会计主体经济运行的真实状况。政府会计准则制度解释2号对要上缴财政的预算见表1。

政府会计准则制度解释2号在“四、关于事业单位按规定需将长期股权投资持有期间取得的投资收益上缴财政的账务处理”中，明确不论是成本法还是权益法都要按基本原则的要求先确认对投资收益，收到投资收益时的账务处理：借记“银行存款”等科目，贷记“应缴财政款”科目，同时按照此前确定的应收股利金额，借记“投资收益”科目或“累计盈余”科目（此前确认的投资收益已投资收益核算规定，虽通过“投资收益”科目核算，但如果是上缴当年投资收益时，会计报表中将不体现投资收益金额（而相关费用是要在当期列支的），未从需要真实、准确反映政府会计主体财务信息的角度设计制度，以及严格执行财务会计核算基础——权责发生制原则。

（2）处置长期投资股获得的投资收益核算不符合《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令2005年第36号）规定。办法第二十九条“事业单位国有资产处置收入属于国家所有，应当按照政府非税收入管理的规定，实行‘收支两条线管理。”但政府会计准则制度解释1号的规定，不论取得的处置收入较账面金额或投资成本高低，上缴财政的金额均为该项投资的成本，而未按实际取得的收入款项上缴财政;同时，对取得的投资按支付为非现金和非现金来采取不同的核算方式，采取不同的核算、收入上缴方式，缺少政策依据。

3 改进的对策建议

3.1 对准则及解释做适当修改

为使财务会计核算如实反映事业单位的经济运营情况，体现事业单位国有资产保值增值的成绩;同时，在财务会计核算中如实反映国家参与国有资产收益分配的过程，建议在“本年盈余分配”科目下设“上缴财政款”二级明细科目，核算单位按规定上缴且为当年度确认收益的各类款项（上缴以前年度确认的收益仍在“累计盈余”科目核算）;“应缴财政款”科目下设“应缴本年度款”和“应缴以前年度款”两个三级明细科目。并且，对会计准则的解释不能偏离准则的原有规则。

3.2 完善会计核算方法

（1）处置长期股权投资时的业务处理。为不影响事业单位会计报表数据的可比性与合理性，合理反映年度单位的经济运行状况，建议处置长期股权投资时，不分取得投资时是否为支付现金或转让其他形式的资产，财务会计核算投资成本（或投资账面余额）均不通过“资产处置费用”科目，不会因处置一项长期股权投资造成年度会计报表中的运行数据出现波动、影响真实的运营成果。具体如表2所示。

（2）持有期间收到投资收益时的业务处理。不改变财务会计确认投资收益的账务处理方式和流程。收到投资收益时财务会计账务处理：借记“银行存款”、贷记“应收股利”等科目;同时，借记“本年盈余分配——应缴财政款”、贷记“应缴财政款——应缴本年度款”（如果是以年度已经确认的投资收益的，借“累计盈余”科目、贷记“应缴财政款——应缴以前年度款”）。预算会计仍按准则或解释规定做账务处理。

（3）完善《收入费用表》格式。现行准则中的《收入费用表》不够完整，不能全面反映事业单位盈余的最终使用去向或用途，建议增加盈余分配内容部分，可让《收入费用表》的报表使用者更清晰知道事业单位盈余分配的情况。具体格式如表3所示。

即在前半部分仍按现行制度规定的基础上，增加“四、五”部分的内容，具体反映收益上缴等国家依据政策、法规参与行政事业单位结余资金分配的情况。

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