周芹芳 付义勋 杨显武 刘云

（云南省地图院 云南 昆明 650034）

一、引言

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出，要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。”2015年10月中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《开展领导干部自然资源资产审计试点方案》提出，以自然资源资产实物量（包括数量与质量）和生态环境质量状况的变化情况，对地方领导干部开展自然资源资产审计试点工作，重点审计领域包括土地资源、水资源、森林资源、草原资源、矿产资源、海洋资源以及大气污染防治等。河长制是为保护水资源而提出的一种特有的制度，到2018年各省（自治区、直辖市）均已全面建立河长制。河长制建立与履职情况是否完善，将会影响区域水环境质量，而自然资源资产审计的开展，可以发现河长制存在的问题，进一步确保河长制落实到位。

二、文献综述

自然资源资产审计是党的十八届三中全会提出的，专门针对领导干部对自然资源管理的审计制度。对于自然资源审计的研究，目前国内学者已经积累了较为丰富的经验。一些专家学者对自然资源资产审计的审计主体、审计客体、审计内容、审计方法、审计目标、审计模式、审计报告等均提出了自己的相关见解。也有学者专门针对单个自然资源开展相关研究，如唐勇军等认为，以“人本审计”为理念的行为导向审计模式契合自然资源资产审计，并以水资源为例，构建了行为导向审计视角下自然资源资产审计框架［1］；审计署上海特派办理论研究会课题组等以水资源为例，开展领导干部自然资源资产审计实现路径研究［2］；商思争以海洋资源资产离任审计为例，分析了大数据背景下开展自然资源资产审计相关理论、模式以及过程［3］；耿建新等通过研究河北省水资源税试点制度以及与水资源经济核算相关的国际、国内标准，提出了基于水资源税制度的水资源经济核算实践方法［4］。还有学者开展了关于自然资源资产审计评价指标构建的研究，如周龙［5］、刘宇晨［6］等分别对大气资源、草原资源、海洋资源等自然资源审计评价指标构建开展相关研究。

河长制是落实绿色发展理念、推进生态文明建设的内在要求，是完善水治理体系、保障国家水安全的制度创新，由地方党政主要领导干部兼任“河长”，全面建立省、市、县、乡四级河长体系。河长制的主要任务是：加强水资源保护、加强河湖水域岸线管理保护、加强水污染防治、加强水环境治理、加强水生态修复与加强执法监管。2016年中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于全面推行河长制的意见》明确提出，到2018年年底前全面建立河长制。有关河长制水资源审计方面的研究文献较少，刘仲文等认为，河长制是领导干部自然资源资产审计的重要组成部分，并对领导干部河长制水资源审计方法进行了创新［7］；卞毓宁设计了单个河长的审计评价指标，并通过灰度分析法对多个河长的审计评价指标进行了对比［8］；邱月等运用压力-状态-响应（PSR）模型，构建河长责任审计评价指标体系，并以汾河河长责任履行数据检验实际运用效果［9］，有助于提高河长责任审计评价质量和效率，完善河长制度。

综上所述，由于自然资源资产审计是我国提出的一种针对自然资源开发利用以及保护的特有的审计制度，国外对这方面的研究尚不具备系统性，暂无经验可供借鉴。国内学者通过对近些年自然资源资产审计试点的探索，在自然资源资产审计研究方面已积累了一些经验，但是关于河长制水资源审计内容、方法与指标的研究尚不多见。基于此，本文在对前人研究成果进行归纳、整理、学习、借鉴的基础上，探讨河长制水资源审计内容与方法，并构建审计指标体系，以期对河长制水资源审计以及建立健全河长制有所裨益。

三、河长制水资源审计内容

自然资源资产审计内容繁多，涉及范围广泛，但是目前并未形成一套规范、普适性的体系。河长制水资源审计是自然资源资产审计的一个分支，其审计内容自然也十分广泛，开展河长制水资源审计内容研究，目的是发现河长制在实施过程中所存在的问题，推动健全河长制工作，促进节约集约利用资源和有效保护资源，同时也为探索出一套有特色的河长制水资源审计内容、完善自然资源资产审计体系奠定基础。河长制水资源审计内容可关注以下几方面：

（一）关注水资源保护

水资源保护是河长制的重中之重，审计人员在审计时重点审查水资源开发利用控制、水功能区限制纳污、用水效率控制等三条红线控制是否符合指标；水资源消耗总量和强度双控行动是否符合指标；缺水及生态脆弱地区用水效率与节水技术改造是否提升；水功能区纳污容量与限制排污总量是否超标；入河排污口污水排放是否达标及排污总量是否超标；江河源头保护区是否实现零排放等约束性指标；是否划定生态脆弱区、环境敏感区、水环境恶化区并进行严格管控。

（二）关注水域岸线管理

水域岸线是一方以水为界的地区，作为界线应当重点保护与管理，审计人员在审计时应审查是否划定河湖水库等水生态空间管理范围；是否划定和落实岸线保护区、保留区、限制开发区、开发利用区；重点审查违法占用河道、围湖造田、违法采砂等情况，以及政府是否对违法活动开展相关清理整治。

（三）关注水污染防治

水资源一旦被严重污染，想要治理成原始状态的可能性微乎其微，因此在审计时应当审查是否完善入河湖库排污管控机制和考核体系；河流湖泊水库附近是否存在污染源，重点审查畜禽养殖粪便及污水污染、水产养殖污水污染、城镇与农村生活垃圾及生活污水污染、工矿企业废弃物污染、农业点源或面源污染、船舶港口污染等污染源；是否存在直排或间接排放的工业废水排污口、生活废水排污口，以及是否对排污口开展清查整治。

（四）关注水环境治理

审计人员应重点审查是否开展各类水体水质保护；重点审查饮用水水源地保护区内是否存在违法建筑和违规排污口；是否建立健全的水环境风险评估、预警预报与响应机制；重点审查城市内部黑臭水体治理情况；审查农村水环境整治、农村生活污水及垃圾处理情况。

（五）关注水生态修复

审计人员应重点审查是否存在侵占自然河湖库、湿地等水源涵养空间情况；是否在规划基础上稳步实施退田还湖还湿、退渔还湖；是否开展河湖水库健康评估；重点审查江河源头区、水源涵养区、生态敏感区等重要生态保护区保护情况；审查水土流失综合治理、生态修复力度、生态清洁型小流域治理情况。

（六）关注法律法规执行与落实情况

审计人员应重点审查与水资源开发利用与保护相关的法律法规、政策措施是否健全及有关部门责任落实情况；新《环保法》《水污染防治行动计划》的贯彻落实情况；审查县、乡政府执行省、市有关水资源管理保护政策情况，以及县、乡政府制定相关政策措施的情况；重点审查领导干部涉及水资源开发利用保护事项决策情况；重点审查国土部门的水域岸线管理、水利部门的采砂管理及水利工程管理、林业部门湿地管理、环保部门排污许可和水利部门排污口的设置管理、农业部门的渔业管理等行业监管情况，重点对水资源、采砂等河湖管护中存在的突出问题监督管理情况进行审查。

四、河长制水资源审计方法

由于自然资源资产审计涉及到自然资源，所以将传统审计方法与地理信息空间技术相结合是现阶段比较合适的方法。传统审计方法主要有资料审阅法、访谈法和实地调查法；地理信息空间技术主要是指地理信息技术（GIS）、遥感（RS）、全球卫星定位系统（GPS），除此之外还有大数据技术方法。

（一）传统审计方法

1.资料审阅法。审阅法是审计过程中应用最为广泛的一种技术方法，常用于审查被审计单位的审计管理制度、工作总结和有关文件；经营计划、会计和统计报表；会计账簿、凭证和有关分析资料［10］。审计人员通过审阅与自然资源资产相关的账册、凭证、资产负债表、合同、项目书等书面材料，比较容易发现账目虚假、损失浪费、违反法纪等问题，以从中获取审计疑点。其中重点审查自然资源开发利用及保护过程中资金的筹集、分配、使用、流向和管理情况，检查自然资源项目运营情况、经济活动合法性以及投入产出的合理性和有效性等。

2.访谈法。审计人员走访各自然资源相关部门，当面与被访谈内部人员进行交流，听取各单位所掌握的该区自然资源资产情况介绍，了解规章制度执行情况与经营活动情况，并查阅有关部门对被审计单位的检查和处理报告；同时访谈外部人员如群众等了解自然资源的开发利用及保护情况，从而收集可靠、充分和详实的审计证据和资料［11］。

3.实地调查法。审计人员到达审计现场进行实地勘察、拍照与录像，前往数据监测站，了解设备各项数据监测的操作流程及历年监测记录，查看设备运行情况，对比监测记录与提交数据，获取审计疑点。实地调查法常用于调查污水处理厂、自来水处理厂等。

（二）地理信息空间技术方法

1.遥感影像监测法。水体污染是水资源资产审计中必不可少的一项，传统水体污染监测一般采用地面定点采样分析法，若要监测整个区域如湖泊或水库水质状况，则需要采集大量定点数据，且采样后分析成本较高、速度较慢，监测结果对局部区域较准确，整个区域可能存在一定的误差［12］。随着遥感技术的发展，利用遥感影像监测区域水质状况已经逐渐成为重要的技术手段，遥感影像具有快速、大范围、低成本和周期性的特点，对区域水质状况进行实时与动态监测具有显著的效果，能够反映水体污染源与污染物的迁移情况［13］，形象直观地看出是否存在围湖、围海、侵占河道、区域水体水面增减等情况，可以通过多期影像对比，查找并发现导致水资源明显减少的原因。遥感影像在自然资源资产审计中必不可少，由于其能直观地反映地表自然资源现状特征，不仅可以应用于水资源审计，对土地资源、矿产资源、林业资源等其他类型的自然资源审计也同样适用。

2.GIS数据分析法。GIS软件具有强大的空间分析功能，正是由于该功能的存在，GIS技术被广泛应用于自然资源资产审计。随着地理信息技术的发展，如今的自然资源基本都有一套GIS格式的数据即矢量数据，如水资源分布现状、饮用水水源地保护区范围、江河源头保护区范围及水质功能区范围等。同时EXCEL格式的入河排污口、取水口等带有经纬度信息的数据，可以利用GIS软件通过经纬度将其转为点矢量数据，用于分析及查找位置。

GIS空间分析应用于自然资源资产审计，其中常用的技术是叠加分析，叠加分析原理是计算输入要素的几何交集，即所有图层和（或）要素类中相叠置的要素或要素的各部分将被写入到输出要素类，可简单理解为多个集合的交集部分。如当我们需要查找饮用水水源地一级保护区内是否存在新增建设用地，我们只需要输入饮用水水源地保护区范围和新增建设用地图层，输出结果即为保护区内新增的建设用地。叠加分析结果再经过进一步的处理就得到了自然资源资产审计疑点，通过疑点我们可以统计其个数、面积及其他更多信息，配合遥感影像就能更加直观地查看疑点。

3.GPS定位法。随着科技的发展，全球定位系统（GPS）已经能精确到米，未来分辨率还将继续提高。GPS定位法结合遥感（RS）与地理信息技术（GIS）能发挥最大优势，可以精确查找到审计疑点所在位置。审计人员在获取到审计疑点之后，将审计疑点与遥感卫星影像通过切片打包的方式导入到移动端审计平台，便于审计人员野外实地调查、拍照取证，获得最为直观形象的审计证据。

（三）大数据技术方法

大数据具有大量、高速、多样、价值性、真实性等特点，目前已经被普遍应用到许多领域。自然资源资产审计涉及到土地、矿产、林业、草原、水、海洋、大气等多方面，因此涉及到的部门也较多。用于审计的自然资源数据如卫星影像、GIS格式矢量数据、CAD、MapGIS等，通常数据量大、种类繁多，例如一个县的土地利用现状图斑数量少则几千，多则上万甚至几十万个；分类体系包括12个一级类、56个二级类，涵盖耕、园、林、草、水、建设用地等多方面，且土地利用现状分类每年都在更新，非常符合大数据的特征。因此，审计机关可联合GIS软件开发者，开发建立自然资源信息数据库服务平台，平台由各省审计厅分别统一管理，上传并存储各类审计疑点数据、卫星影像数据，各县区审计局通过账号密码登录该平台，可查看并下载审计疑点数据，便于野外实地调查。

表1 河长制水资源审计指标

五、河长制水资源审计指标

审计指标的设定依据主要是相关法律法规、中央和地方党委政府关于自然资源管理和生态文明建设的重大决策、国土专项规划、国家和行业的有关标准以及其他相关依据等，且应体现推进生态文明建设与自然资源资产开发利用与保护。审计指标一般包括定性指标与定量指标，定性指标简单来说就是不能直接量化，需要通过其他方式实现量化的指标，如是否划定河湖库管理范围、是否提升城市与农村节水技术等；而定量指标是指可以直接用数字来表示、能够用于比较的指标，如入河库排污量，违法侵占河道、围垦湖泊、非法采砂面积等。定性指标与定量指标相结合，能够更加全面地反映区域审计结果，使用过程中应尽可能将定性指标定量化，以便于计算。具体见表1。

六、结语

自然资源资产审计是一个全新的审计领域，需要理论和实务工作者积极进行理论研究与实务探索。开展河长制水资源审计内容、方法与指标等方面的研究，不仅对完善自然资源资产审计体系有所帮助，同时，审计结果与报告还可以运用到河长制工作当中，通过审计及时发现河长制工作存在的问题，依据审计结果对相关“河长”进行奖惩，全面了解区域河长制工作状况，有助于河长制工作的顺利实施。