刘明洁，赵彦琼

(1.河南省自然资源厅，河南 郑州 450000；2.中国地质大学(武汉)，湖北 武汉 430078)

1 引言

土地资源在我国的自然资源中占有重要地位。我国拥有土地资源较丰富，但是以山地为主，耕地、平地和林地的占地面积比重低，在开发利用过程中，容易出现利用效率不高、破坏生态环境等一系列问题，尤其是土地污染、放牧过度、水土流失、草场退化、土地荒漠化等。党的“十八大”以来，党中央高度重视生态文明建设，党的十八届三中全会首次提出“探索编制自然资源资产负债表”，而对土地资源资产进行核算与报表编制，不但可以摸清土地资源资产“家底”，还能促进提高资源利用效率，对领导干部自然资源管理情况进行评价考核和离任审计等。

2 文献综述

国际现行采用的综合资源环境与经济核算体系是先后通过各国专家学者多次完善形成的，主要有：SEEA-2012、SEEA-2003、SEEA-2000以及SEEA-1993[1，2]。关于土地资源核算，国际上从空间范围角度定义土地，将土地分为土地使用和土地覆盖两类。SEEA-2012将土地使用情况分七大类、土地覆盖分为四大类，分别进行实物量与价值量的核算。从1970年开始，挪威、日本、澳大利亚等国家先后进行资源核算实践，挪威是第一个完成资源核算的国家，并编制了《挪威自然资源核算》，重点从森林、水和土地进行核算[3]；1985年荷兰将土地、森林、能源列为重点核算对象[4]；2000年日本发布了国家环境核算报告指南范本，将资产负债表的框架及列报形式进行规范。澳大利亚推行绿色会计体系，以自然资源为核算主体，将统计结果计入核算体系框架分析报告中，规范其核算结果、报表结构及内容，形成标准范式，极大促进了资源核算与绿色会计的发展。

我国对土地资源核算的研究始于20世纪80年代，国家将土地资源价值核算纳入国民经济核算体系中。国土资源部在2002年发布了《全国土地分类》，在2005年重新对土地利用现状进行调查，并发布了《关于2006年变更调查有关问题的补充通知》，经过几次修正形成了《土地利用现状分类》(GB/T 21010-2007)。2015年卢琦、程磊磊等人全面考查我国土地利用现状，重新定义荒地，从废弃地、未利用地以及荒野地三种类型划分荒地[5]。2017年，朱贺、向书坚等人参考SEEA-2012和SNA-2008，以土地利用分类为依据，将政府偿债能力与土地类型相联系，提出了名胜风景用地、政府机关用地以及国企商服用地等负债类的核算对象应为政府[6]。2017年，杨世忠、张卫民等以会计理论为基础，研究自然资产负债表编制[7，8]。2018年，沈镭等利用会计学复式记账法，研究核算自然资源资产以及报表框架研究[9]。2019年，封志明等人利用统计方法，对自然资源资产、负债的价值量展开研究，编制了有关自然资源资产实物量及价值量表[18]。

3 核算与报表编制基本要素与内容

任何报表的编制首先要确认的就是核算的主体，土地资源资产负债表的编制也不例外。根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，国家所有和集体所有构成了土地资源所有权，是属于公有产权。因此，在编制报表对土地资源资产进行核算时，主体的确认不应该是一家企业或者个人，而是相关集体或政府。按照国家政府部门的责任与层级的划分，一定区域内的政府作为报表核算与编制的责任主体，同时体现了政府对全民所有土地资源的监管责任。此外，每年的土地资源变更调查是由各地政府组织部门对数据进行更新完善，因此，对于建立土地资源资产负债表，适合以县市为基础，统计核算土地资源并编制报表，逐级汇总上报[9]。

3.1 编制基本假设

(1)责任实体假设。土地资源主要以区域划分，所以责任主体为区域对应政府，不但可以加强考核评价工作，而且能更好掌握相应行政区域内土地资源的存量及动态变化情况，从而制定相应的政策以对土地资源进行合理利用。根据目前自然资源资产管理需要，在进行报表编制核算时，其对应的核算内容是各级政府管辖范围内的所有土地资源，包括国有土地和集体土地。

(2)可持续发展假设。当确认、计量以及报告土地资源资产时，所有都是以自然资源可持续发展为基础。

(3)计量分期假设。每个报表的统计与上报都应该有一定的期限，由于现在自然资源统计的分期及变更调查大部分都是以年为单位，所以，土地资源资产报表的编制计量分期可采用以年为单位。

(4)计量假设。在编制土地资源资产报表时，对于资源的计量，应该采用实物量与价值量并重、存量与流量并重、数量与质量并重。

3.2 土地资源资产及核算账户设置

3.2.1 土地资源资产界定

土地资源是指人类在一定时间，利用一定技术在土地上用于农、林、牧、渔业，进而带来经济价值，也可以在一定空间上为森林、草地等提供生态价值与社会价值的土地资源。土地资源资产是指产权明确，能进行货币化计量，同时作为生产要素为人类带来直接或间接利益，能对其进行生产进而带来经济、社会和生态价值，具有稀缺性和有用性的土地资源[11]。

3.2.2 土地资源资产核算账户设置

土地资源资产的指标选取就是确定报表编制核算对象。以现行国家土地调查标准为基础，结合全国的地类信息，主要以原国土资源部在2017年发布的《土地利用现状分类》(GB/T 21010-2017)为参考对土地资源资产进行分类，该文件主要将土地资源分为三大类：农用地、建设用地以及未利用地。在制定该分类准则时，已经将我国能统计的土地资源信息以及土地资源资产负债表编制的过程都考虑其中，并且也与国家的土地管理制度相结合，因为具有一定的科学性[12]。在对土地资源划分三大类的基础上，再次进行了更为细致的划分，具体如表1。

3.3 土地资源负债及核算账户设置

3.3.1 土地资源负债的界定

土地资源负债是指由于人类的不当行为与自然活动而引发的现时义务。土地资源负债使土地资源价值产生变化，需要相应的责任主体来弥补、治理因使用过度、环境污染和生态破坏导致的土地资源价值损耗所支

表1 土地资源资产核算账户

付额的费用，同时也包括一些自然活动变化带来的损耗，例如泥石流、旱灾、滑坡等，都会对土地资源的生态功能及可持续性产生影响。土地资源负债主要有两个方面构成，一方面人类对土地资源进行开发利用时，导致土地资源价值发生变化，变化为负面时表明土地资源耗损，变化为正面时表明现行对土地的修复行为在未来能实现土地价值增值。另一方面指土地资源价值变化是自然活动导致的负债。其土地资源负债就是将土地资源价值损失运用一定方法进行货币化。由此可知，土地资源负债主要有三个特点：第一，土地资源负债是过去的不当行为、自然原因形成的现时义务；第二，为履行上述义务造成的土地资源耗损以及提高土地资源价值所导致的经济利益流出；第三，土地资源价值的损耗可以货币化。这三点可以界定土地资源负债是否发生[13]。

3.3.2 土地资源负债核算账户设置

土地资源负债类账户的选取主要需要结合生态文明建设需要、国土空间规划和土地资源生态承载力来确认。由于人类对土地资源管理不善以及行动不当导致土地资源空间使用的不规范，土地资源资产的过度耗用、土地生态遭到破坏以及土地环境受到污染等都可以认定为负债，同样由自然活动引起的土地资源耗损，需要责任主体花费财力人力对其进行修复，也可以认定为负债。土地污染、农业土壤、肥利改良等是由于责任主体前期活动造成的损失，后期进行弥补所支出的费用；而有些负债的指标的确认是由于国家政策为未来产生预期价值的投入。以水土保持以及灾害整治等土地资源负债类型为基础，再进行细分，可以更科学客观地对土地资源环境进行评价[14](表2)。

表2 土地资源负债核算账户

3.4 土地资源权益及核算账户设置

根据会计核算理论中“权益=资产-负债”的定义，土地资源资产权益的内涵是指在核算主体在核算期中，扣除相应费用后，例如土地资源复垦费、修复费以及保护耗损的土地资源费用支出等，所得到的剩余权益。权益的确认主要是其资产所对应的经济权益和生态权益。

权益类账户确认。土地资源权益类账户跟土地资源资产账户一一相对应，权益类账户的计量主要是依据土地资源资产每一账户的对应土地负债所发生的损耗的差值确认，例如计算耕地权益，第一步，收集和统计计算耕地资源的实物量及价值量，第二步，收集耕地在土壤污染、农业土壤以及肥力改良等负债的实物量与价值量。第三步，计算两者的差额就可以分别得出耕地权益的实物量与价值量[15]。

4 报表构成及表式设计

4.1 报表构成

本文主要报表分为主表和附表两类，借鉴会计报表的体系与结构，能够更好的反映区域土地资源资产状况和政府土地资源管理的职责履行情况。土地资源资产负债表的主表是静态报表，是指在某一时点土地资源资产、土地资源负债和土地资源权益的存量与流量，满足“土地资产=土地资源负债+土地资源权益”的基本等式。附表主要由土地资源资产、土地资源负债及土地资源权益变动表构成，三类表是动态表，是指某一期间土地资源资产、负债及权益的变化情况，满足“期初余额+本期增加额-本期减少额 =期末余额”的基本恒等式。同时，通过报表附注的披露，能对土地资源资产负债表的含义、资产的管理情况以及数据的理解有更充分的了解[16]。

4.2 土地资源资产负债表设计

土地资源资产负债表主要采用会计资产负债表的表式结构，利用T型账户，T型左边是土地资源资产账户项目及要素，右边是土地资源负债及权益项目及要素。账户项目主要按照一级核算账户设置，按照账户对应时点的价值量与实物量进行填报，对于较为重要的信息可以单独在附注中反映，补充列示。

土地资源资产负债表下设3个栏目，分别由土地资源资产、负债及权益构成。其中，耕地、林地、园地等构成土地资源资产栏目，分类核算到各个单项指标，最后归总综合统计。负债类下设主要包括八个栏目进行核算，主要有土壤污染和灾害整治等。将土地资源资产测算结果与资源负债测算结果进行统计分析，按照逻辑等式“土地资源权益=土地资源资产-土地资源负债”得出结果填入土地权益栏。具体报表构成如表3所示。

4.3 土地资源资产负债变动表设计

土地资源资产及负债变动表的结构为报告式，分别填写本期增加的土地资源资产的价值量及实物量，同样填写本期减少相应数额，从报表中可以清楚的反映本期土地资源资产及负债的变动情况及过程。具体表格如表4所示。

土地资源负债变动表是按照每一个土地资源资产账户设置的，分别对土地资源资产账户对应所发生的资源耗损以及经济损失进行统计，填写该账户所发生的负债的本期增加额和本期减少额，最后计算出净变动额。具体如表5所示。

表3 土地资源资产负债

表4 土地资源资产变动

表5 土地资源负债变动

5 核算流程与核算方法

5.1 核算流程

土地资源资产在进行核算时也有一定的流程，首先，依据相关政策要求将土地资源进行分类，以此为基础建立恰当的账户，其账户类型主要分为实物量账户与价值量账户，前者是对土地资源具体数据的收集汇总，后者是以价值去衡量进行统计计算。然后，需要处理实物量统计数据，将其进行价值化，主要针对的是存量数据和流量数据，有助于后面工作的开展。最后，根据上述工作，按不同县市区分类，将各县市收集、整理和计算的数据分别汇入设置的相应账户中，两两相对应，将各县市的土地资源资产数据统一汇入上级政府土地资源资产总数据库进行处理，编制成报表，形成土地资源资产负债表[18]。

5.2 核算方法

在编制土地资源资产负债表时，参考会计学中的复式记账等式，在构建土资源资产核算的基本等式时，需要以 “资产=负债+所有者权益”基本恒等式为基础，在进行年度核算时，需要满足“期初余额+本期增加额-本期减少额 =期末余额”基本恒等式。该等式主要反映的是土地资源资产之间的动态变化以及本期的变化量，具体表现在不同时期、不同属性的土地资源资产之间的增减。一定区域内的土地资源资产实物总量是确定的，土地资源资产的变化反映在下设账户中，其下设账户的实物量变化满足占补平衡原则，核算的基本逻辑就是分类账户的实物量增减变动，分别核算出增加部分与减少部分，例如征占林地，会使林地实物量减少，建设用地实物量增加，其变化的过程都满足占补平衡原则。

土地资源的实物量核算一般都根据其实际面积来体现。土地资源的价值量核算应该根据核算项目的不同选用恰当的方法进行计量。不同土地资源类型应该采取不同的计量标准。针对园地、林地以及耕地等农用地而言，由各县市的土地市场发展并未十分完善，导致市场资料不完善，难以评估，所以可以采用收益还原法对其进行评估，定量化农用地的价值，计算出农用地的净产值，再用相应的折现率对其进行计算，最后得出对应的价值量。而对于建设用地而言，一般都有比较完善的市场，其评估的方法可以采用市场价值法，但是一般建设用地所涉及的交易金额大，数量少，所以主要借鉴的便是由各级政府部门制定的基准地价。土地资源负债的价值量计量就是通过测算人类活动对土地造成的损失，主要有土壤污染、矿山污染等治理费用以及灾害整治、土地整治费用等。所以，核算时需要重点注意土地资源维护及整治等。土地整治主要包括土地的开发计划、治理和修复，是以提高土地资源利用率为目的，对还没有开发、利用以及未遭受到天灾人祸造成损失的土地资源进行修缮。

6 结论

本文基于会计学复式记账的方法，结合国内土地资源管理的特点，建立了土地资源资产负债表的框架构想及核算体系。并参照会计学理论及相关法规界定了土地资源负债及确认，使土地资源负债能够进行实务操作，基于会计复式记账的方法，构建报表格式，编制土地资源资产、负债变动表，能够更清晰反映账户直接变动情况，有助于政府管理使用。设立报表编制期间，能更准确反映土地资源在该期间管理总体情况和连续变化情况，便于进行领导干部的离任审计、考核评价等，从而服务于经济社会高质量发展和生态文明建设。