孙志英，赵童心，杨 戈

(1.河南省国土资源调查规划院，河南 郑州 450000；2.中国地质大学(武汉)，湖北 武汉 430074)

1 引言

2013年，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出，既要探索编制自然资源资产表，又要实行领导干部自然资源资产离任审计[1]。这不仅创新了我国生态文明建设制度，而且开拓了我国审计工作的新领域。

20世纪60年代发达国家自然资源统计核算开始萌芽，美国最早开始自然资源统计核算，之后英国等国家也陆续开展相关工作。20世纪末，自然资源统计核算的工作在世界各国普遍开展。尽管我国于20世纪80年代着手相关研究，却没有公布结果。因此，我国在自然资源资产负债表的编制工作还需深入探索。

本文的研究内容主要包括三方面：①整理搜集国内外相关文献，明确编制森林资源资产负债表必要性和意义；②从领导干部自然资源资产离任审计视角分析森林资源资产负债表的编制目标、编制主体、基本假设、基本原则和账户设置；③探讨森林资源资产离任审计评价指标、核算方法等内容，构建领导干部森林资源资产离任审计指标体系[2，3]。

2 研究基础

从国际视角看，2012年，联合国统计署发布了《环境经济核算体系2012》(SEEA-2012)，成为国际上自然资源统计核算的指南[4]。SEEA-2012在土地资产账户中将林地资产实物量账户以及林木资产实物量和价值量账户设置在内[5]。其他国家或区域组织以SEEA-12为蓝本制定了有助于本国或本地区发展的森林资源核算体系，例如，英国统计局在国家资产负债表中设置了林木资产实物账户、林地资产实物账户和森林生态资产账户等[6]。欧盟统计局在森林环境和经济核算框架中，将森林资源列入环境资产中，探究森林资源与经济活动之间的关系[7]。

从国内视角看，自然资源资产离任审计是一项具有中国特色的全新的审计监督制度，它的出现代表着干部任职不再单单以GDP为衡量标准，而是将其所管理的自然资源是否受到保护纳入考核标准中[8]。自然资源资产离任审计不同的角度有着不同的含义。自然资源资产离任审计在经济责任角度是国家机关和国企的管理层为落实经营管理责任而开展的审计活动；自然资源资产离任审计在资源环境审计角度是国家生态文明建设的保障，真正实现可持续发展理念。综上所述，自然资源资产离任审计是在领导干部任期期间遵循可持续发展原则的前提下，由审计机关执行，对所管辖区域内的自然资源资产进行开发、利用和保护的监督评价机制。

2002年，我国统计局在公布的《中国国民经济体系核算》中编制出自然资源实物量核算表。2004年，国家林业局和统计局开展了“中国森林资源核算及纳入绿色GDP研究”的项目，并提出了以森林为基础的绿色国民经济核算框架。2013年，国家林业局和统计局建立了森林资源与绿色经济项目，不仅核算了森林资源的生态价值，还评估了森林社会文化价值。2015年《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》中提到，根据领导干部任职期限和职权范围，对其自然资产管理和环保负责的情况进行审计评价，具体项目包括：政策条款实施、森林资源资产实物量变动情况及原因、专项资金用管、资源利用和综合效益等方面。

国内研究者们对森林资源资产离任审计内容的界定持有不同观点。杜爱文[9]指出，需要掌握森林资源资产的数量、质量以及价值等相关信息。林进添[10]提出，森林资源资产审计审计内容即是领导干部任职期间，其管辖范围内森林资源的增长和采伐、林地征用审批、年度造林情况。蔡春[11]认为，只有健全环保责任追究制、森林资源产权制等才能使审计工作推动国家治理。此外，我国专家就森林资源资产离任审计评价指标体系建立方法提出了不同观念。构建原则角度，专家认为，评价指标体系的构建需达到可控性、动态性和系统性的原则。评价指标方面，刘明辉[12]为达到一致性检验的效果，建立判断矩阵，掌握各层指标权重，设计独立评价指标。贺玮琦[13]认为，评价指标应要建立完善的法律政策，这需要从森林资源资产的培育、管理、维护等方面入手。关于指标选取角度，钟文胜[14]指出，指标选取要结合当地森林资源的发展现状和存储量，考虑各地区的具体功能，综合当地社会、环境和经营的发展协调性。

我国首批自然资源资产负债表试点的地区有：呼伦贝尔市、湖州市、赤水市等，这部分地区结合当地实情来编制相应的自然资源资产负债表[15～18]。

总体来看，审计机关通过森林资源资产信息和有关资金的运用掌握森林资源资产现状，并对森林资源的开发、使用及维护进行跟踪审计，客观评价各地区森林资源资产的保护和利用状况以及生态可持续发展的现状，积极推动相关部门的贯彻落实责任追究制，加快建立和推广地区领导干部责任追究制。

3 领导干部离任审计背景下森林资源资产负债表的设计

3.1 编制目标和编制主体

编制领导干部森林资源资产负债表主要目标是向领导干部离任审计提供有用的信息和依据。此外，森林资源资产负债表还能评估政府部门工作情况，对管理森林资产资源起到关键作用[19]。

森林资源资产负债表的编制主体通常根据森林资源的所有权确定。我国《森林法》规定，林木和林地的资源均由国家掌管，国家文件明确提到，政府部门有关管理辖区内的森林资源，且享有森林资源的监督使用权，因此，森林资源归属于各地区政府。各级政府不仅需要负责编制森林资源资产负债表，而且还要负责管理当地森林资源生态环境。

3.2 基本假设

为使领导干部离任审计背景下的森林资源资产负债表的编制更加完善和全面，在明确编制目标和编制主体的基础上，还应该满足一些相关的基本假设[20]。

3.2.1 可持续发展假设

如今，国家正大力推广可持续发展理念，可持续发展是人类与自然和谐共存的最佳状态。因此，合理编制森林资源资产负债表不但可以利用森林资源实现经济和生态的效益，并且能够实现人与自然和谐相处、互利共生的理想状态，是实现可持续发展的基础之一。

3.2.2 会计分期假设

在不同时期收集并处理相应的会计信息是会计分期，持续经营假设建立在会计分期假设基础上。若会计主体因持续经营而不受时间限制，则需要明确会计信息的规定期限。因此，编制森林资源资产负债表时，可将领导干部的任职期限作为会计时期，这样可合理体现出某段时期内森林资源的具体情况，并考核该地区领导干部的工作绩效，以此优化当地森林资源资产管理工作。

3.2.3 多重计量假设

森林资源资产具有复杂性和多样性的特点，因此产生了不同的计算方法。若核算方法不能统一，必定会影响负债表的编制质量。由此可见，需结合实物量和价值量才能保证森林资源资产负债表编制的合理性，通过多重计量假设了解森林资源资产的变动，并对其进行价值化，从而体现为社会和国家带来的经济效应。

3.3 基本原则

3.3.1 遵循先实物量后价值量原则

核算价值量的基础和前提是核算实物量。通过核算实物量可了解森林资源资产存量和变动量，然后确定相应的价值量方法来转换为货币形式，体现森林资源资产的经济价值和经营状况。为了编制完整的资产负债表，应当将森林资源资产的实物量和价值量两者结合起来。

3.3.2 遵循先分类后综合原则

森林资源的复杂性致使核算工作困难，宏观角度来看，森林资源即与森林相关的所有生物，种类不计其数，核算工作相当复杂，因此，本文以林木和林地资源为例编制设计森林资源资产负债表，在以后的研究中，不断优化核算方法，进而实现森林资源综合核算。

3.3.3 遵循先存量后流量原则

存量和流量相互作用，存量衡量是某一时点的森林资源，流量是对比分析某一时期森林资源的前后状态。由于统计流量信息涉及到的部门较多，范围较广，需要一定的技术支持和人员配合，目前直接获得流量信息具有一定难度。因此，应先统计森林资源的存量信息，再根据不同时点的信息推出流量信息。

3.4 账户设置

(1)资产类账户。森林资源资产是以森林资源形式存在、产权明确，能够为所有者带来经济收益的资源。由于林木资源和林地资源是森林资源资产中具备实物形态的基本资源，因此，本文以林木资源资产和林地资源资产为例，将林木资源资产作为一级科目，将防护林、用材林、经济林、特用林、竹林和其他林木等作为二级科目，数量单位为蓄积量/立方米或百株，价值单位为万元。林地资源资产作为一级科目，将有林地、疏林地、灌木林地、未成林造林地、无立木林地、宜林荒山荒地和其他林地等作为二级科目，数量单位面积/公顷，价值单位为万元。

(2)负债类账户。根据会计学原理，森林资源资产负债的概念可延伸为由过去交易事项所形成的，森林资源经营权益主体会导致森林资源资产量下降的现时义务。无论是森林资源负债的发生，均包括自然因素和人为因素两个维度。

(3)权益类账户。当前我国所有的林地、林木资源所有权都经过确权，均属于国家或集体所有。因此，森林资源资产的权益类账户可设置为国有、集体、个人和其他。

通过设置森林资源资产类、负债类、权益类账户，根据会计理论确定森林资源资产负债表编制关系，即森林资源的负债和净权益之和等于森林资源资产,详情见表1和表2。

表1 林木资源资产负债

表2 林地资源资产负债

3.5 森林资源资产离任审计评价指标

法律法规。为确保森林资源的安全性，着重对国家森林资源的相关法律和制度的实施进行审计，评价指标包含森林资源确权情况、责任追究制、档案管理机制等。

培育指标。为保证森林资源的循环发展，主要审计对国家森林资源的培育状况，评价指标包括森林覆盖率、森林面积增长率和森林资源开发率等。

利用指标。为保证森林资源科学合理利用，主要审计对森林资源利用、消耗以及损害情况，评价指标包括采伐剩余物综合利用率、采伐迹地更新率和林地利用率等。

保护指标。着重对领导干部保护森林资源资产的实际情况进行审计，评价指标包含：林木虫害率、森林火灾发生率和有害生物成灾率等。如表3所示。

3.6 森林资源资产离任审计评价指标的核算方法

本文研究森林资源资产负债表编制目的是完善改进各级政府管理森林资源资产的质量和效率，促进领导干部森林资源资产离任审计进一步发展。此项审计工作涉及评价指标面较广，因此，森林资源资产负债表的编制结果为各维度评价指标的核算提供了数据支撑。

表3 森林资源资产离任审计评价指标

3.6.1 法律法规

(1)森林资源确权情况。我国《森林法》明确指出，国家是掌握森林资源的主体，除法律规定的组织以外，国家和组织可拥有森林资源，而个人拥有的林木资源必须向上级政府部门报备，获取政府发放的相关证书后方可拥有所有权或使用权。

(2)森林资源责任追究制度。根据《国家林业局关于破坏森林资源重大行政案件报告制度的规定》等条例，各级政府应结合本辖区森林资源的实际情况出台相关规定，例如《关于破坏森林资源重大行政案件报告制度的规定》等条款，确定森林资源损坏的具体行为，并落实到个人身上。

(3)森林资源档案管理机制。我国《森林资源档案管理办法》提到，各级政府应结合本辖区森林资源的实际情况，制定贴合自身现状的森林资源档案管理办法，保证当地森林资源档案管理工作高效执行。

3.6.2 培育指标

(1)森林覆盖率。它反映国家或地区森林资源和林地占有的实际水平，其计算方法为：

(1)

(2)

(3)

(2)森林面积增长率。它反映的是本报告期与上一报告期相比，森林面积增长的比率，体现了本报告期的森林面积增长情况。其计算方法为：

森林面积增长率100%=

(4)

(3)森林资源开发率。它衡量的是已开发森林资源占全部森林资源的比重，反映一个国家或地区的森林资源开发程度。其计算方法为：

(5)

3.6.3 利用指标

(1)采伐剩余物综合利用率。它衡量的是采伐剩余物综合利用量占采伐剩余量总量的比重，反映森林资源综合利用情况。其计算方法为：

采伐剩余物综合利用率100%=

(6)

(2)采伐迹地更新率。它衡量的是人工更新和人工促进天然更新造林合格面积与相应时期的采伐面积和火烧迹地面积的比值，反映森林资源更新情况。其计算方法为：

采伐迹地更新率100%=

(7)

(3)林地利用率。它反映一个国家或地区林业的发展水平。其计算方法为：

(8)

3.6.4 保护指标

(1)森林病虫害发生率。它衡量的是本报告期病虫害实际发生面积与预测发生面积的比值，反映病虫害对森林资源的破坏程度。其计算方法为：

森林病虫害发生率100%=

(9)

(2)森林火灾发生率。它衡量的是一定时期内单位森林面积上发生的森林火灾次数，反映火灾对森林资源的破坏程度。其计算方法为：

(10)

(3)有害生物成灾率。它衡量的是林业有害生物实际成灾面积占现有林和未成面积的比值，反映有害物质对森林资源的破坏程度。其计算方法为：

有害生物成灾率100%=

(11)

4 研究结论与展望

4.1 研究结论

党的十八届三中全会审议通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，既要探索领导干部自然资源资产离任审计，又要编制相关自然资源资产负债表。以森林资源为例，本文的主要贡献在于：①以会计学资产负债表的理论为基础，将领导干部自然资源资产离任审计的理念引入到森林资源资产负债表编制中，保证政府部门在管理森林资源资产中使用的信息合理有效，推动我国森林资源管理制度不断完善。②将森林资源资产负债表的相关信息作为领导干部离任审计的考核指标，建立系统化的评价指标和核算方法，以健全相关理论体系。

4.2 未来研究展望

近些年来，国家高度重视生态文明建设，森林资源资产是自然资源资产的重要部分，对国家、社会和经济的发展意义重大。当前，国内森林资源资产负债表的编制体系仍处于初级探索阶段，未来对于森林资源资产负债表的探索可从以下方面入手：①扩大研究范围。本文对森林资源资产核算主体以林木和林地资源为主，未来的研究范围还可以再拓展到野生动植物资产和景观资产等，确定森林资产等账户，保障负债表内容的全面性和准确性。②价值量核算方法有待普及化。目前关于森林资源资产价值量的存在多种核算方法，但大部分方法步骤较为复杂，可操作性不强，具有较多的限制条件，不便于实际操作。因此，有待进一步探索操作性较强的方法。③森林资源资产离任审计评价指标和核算方法有待具体化。以我国《森林法》等法律法规、各级政府工作报告和森林资源资产相关的发展规划为依据，各级政府需细化森林资源资产离任审计评价指标和核算方法，实现领导干部离任审计下森林资源资产负债表科学化和系统化，从而完善我国森林资源资产管理制度。