吴振刚

一、引言

合并是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 合并分为吸收合并与新设合并两种方式，在实务中，更多业务是企业吸收合并，且以同一控制下的吸收合并居多。 公司合并的原因很多。 主要原因有两个：扩大规模，提前上市；实现产业结构转型升级。 但是无论出于何种原因，企业的最终目标是获利。鉴于许多企业并购的例子，一些公司在合并前并未认真审查母公司的税收情况，并承担了巨大的税收风险以完成合并，为公司的后续发展埋下了隐患。 基于此，每家企业在合并前必须仔细检查其财务问题，及时规避税收风险，以合理合法的方式减轻和免除税收负担，并提高企业的经济效益。

然而，在实务中往往遇到企业吸收合并过程中涉及特殊性税务处理问题，如吸收合并的重组日与重组完成年度如何确定? 如何理解同一控制下的企业合并? 如何理解企业在重组发生前后连续12 个月内分步对其资产、股权进行交易?本文就企业吸收合并过程中涉及特殊性税务处理的上述关键点进行了探讨，旨在为企业重组提供必要的参考。

二、案例分析

国有独资公司Z 公司下属两家全资子公司A 公司和B公司，A 公司与B 公司均已成立多年，经营范围类似，都有较多的不动产出租业务。 为了降低管理成本，经上级国资部门批准，Z 公司将对B 公司的投资划转给A 公司，使B 公司成为A 公司的全资子公司，并于2018年6月办理了工商登记变更手续。 2018年10月，为了进一步精简机构，根据上级政府部门与国资委的要求，A 公司吸收合并B 公司，合并完成后要求B 公司注销。 2018年12月，B 公司办理工商注销手续，但未进行相关账务处理。 2019年8月，B 公司办理完成不动产变更登记手续，将所有不动产变更为A 公司所有。2019年8月31日，A 公司、B 公司对吸收合并事项进行会计处理。

(一)重组日与重组完成年度

国家税务总局公告2015年48 号规定：合并，以合并合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。 按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。 重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。

本案例中，A 公司吸收合并B 公司是母公司吸收合并全资子公司，A 公司不需要办理工商变更登记，B 公司需要办理工商注销登记，而合并合同生效是办理工商注销登记的前提。 因此，当事各方进行会计处理的日期成了确定重组日的关键点，税务法规中对于何时进行会计处理并无明确的规定。 根据《企业会计准则第20 号——企业合并》的规定，同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。 合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。 本案例中，B 公司的不动产产权变更完成被视为控制权的实质转移，合并各方据此进行会计处理，因此，本案例中2019年8月31日为合并重组日，2019年为重组完成年度。

(二)同一控制下的吸收合并

国家税务总局公告2010年第4 号规定，财税〔2009〕59号文件第六条第(四)项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。 能够参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12 个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12 个月。

是否属于同一控制应该是看最终控制方，而不是当事企业的直接股东。 本案例中A 公司与B 公司的最终控制方都是Z 公司，即使2018年6月Z 公司将B 公司股权划转给A公司，对B 公司来说，其股东变更成了A 公司，但其最终控制方还是Z 公司，在重组前的12 个月内一直都没有变化。 唯一需要注意的是，股权划转是否符合国家税务总局公告2015年第40 号第一条第(一)、(二)款的规定，能否也按特殊性税务处理。

本案例中A 公司吸收合并B 公司，实质是母公司吸收全资子公司，为同一控制下不需支付对价的企业合并，可以选择特殊性税务处理。 如果2018年6月，A 公司直接吸收合并B 公司，Z 公司将对B 公司的投资转为对A 公司的投资，这种企业合并方式为同一控制下100%支付股权的合并，其他条件满足的话也可以适用特殊性税务处理。

(三)同一项重组分步交易

财税(2009)59 号文第十条规定，企业在重组发生前后连续12 个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

本案例中，2018年6月的股权划转及2018年12月份的B公司工商注销实际上是Z 公司在上级主管部门的压力下为完成任务仓促操作形成，为满足重组前12 个月内未发生股权变动的条件，A 公司与B 公司减缓合并进程，将会计处理拖到了2019年8月份，目的就是为了使企业合并能够适用特殊性税务处理。 如果是放在2019年上半年完成不动产产权变更及会计处理，其实也完全可以将2018年6月的股权划拨与2019年的吸收合并当作是一项企业重组的分步交易，其结果可以与2018年6月时直接由A 公司吸收合并B 公司一致。

三、结语

企业吸收合并是企业重组业务中较常见的一种方式，适用特殊性税务处理可以使合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 《企业会计准则第20 号——企业合并》规定，同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。 因此，同一控制下的企业合并在选择特殊性税务处理的情况下，税务、会计的处理上是一致的。 当然，从税收筹划的角度，如果被合并企业亏损严重，甚至净资产为负数，那么选择特殊性税务处理时其可弥补亏损是受限的，这种情况下可能选择一般性税务处理反而更加符合企业的经济利益。

综上，同一控制下的企业吸收合并要注意重组步骤与会计处理，是否适用特殊性税务处理也要谨慎选择。 经济的飞速发展促使某些企业走上并购重组的道路，需要注意的是，企业在并购过程中解决税收处理和税收筹划问题是重中之重。 在此，企业并购过程中的税收问题处理和税收筹划的两个方面分析了企业在并购过程中需要注意的问题。 在此基础上，企业必须在遵守法律法规的基础上，不断优化税收筹划方法，加快公司改革，促进市场经济繁荣。