段皓（内蒙古财经大学）

■ 引言

“一带一路”政策的提出对中国企业的发展来说，既是一个机遇，也是一次挑战。中国企业逐渐走出国门，积极开拓海外市场，扩展海外业务。然而，对于跨境企业的监管措施却跟不上企业发展的速度。近年来，跨境企业的舞弊事件频频发生，比如前几年比较典型的雅百特公司，这种跨国公司舞弊的丑闻一出，其实从侧面上反映出我国对于跨境企业的监督管理还不够完善，甚至可以说存在很大的问题。

从审计的角度来看，审计师作为资本市场的看门人，当跨境公司在进行舞弊时，为什么没有识别出来？这里排除极小一部分审计机构可能和上市公司串通舞弊的可能。因此其识别不出这些跨境上市公司的舞弊手段根本原因还是审计准则的不健全，审计范围受限，不能及时获取审计证据，对于审计跨国上市公司的海外项目时没有一个系统的方法。

梁晶(2011)指出，开展境外审计不仅是我国国家审计机关的法定职责，也是国际审计惯例，同时也是保障境外资产安全、保值增值的现实需要。我国有些上市公司，尤其是有些央企把部分企业设立在离岸法区，这种地方的法律政策通常不严格，可能存在有很大的操作空间，容易出现审计问题。(曹中铭，2017)。

国内的大量研究说明了境外审计与国内传统的会计师事务所审计的区别。并指出境外审计普遍遇到的困难和受到的限制。由于国家间的环境不同，会计师在取证时要尊重别国的法律，政治，经济的等规章制度，在进行跨境审计时要遵守当地的规章制度，然而就是这种差异往往导致会计师取证受限，导致审计工作不能如期完成。(张群声，2010)。随着对境外项目审计的深入研究，部分学者从不同的维度出发，将境外项目审计所面临的困难划分为以下具体的层次。一是时间短、任务重、成本高；二是法律、税务、劳工、环保等方面的制约，使得审计获得的证据无法保持审计证据原本具有的时效性与真实性；三是审计人员的工作量大，在业务处理的过程中需要处理多国的票据；四是在审计过程中，很难兼顾本国及东道国的法律和规章制度；五是审计工作的功效会受到国外语言环境以及当地人文风俗的影响(郭丽燕、宁伟明，2015)。

现有的研究大多数都集中于理论方面的研究，分析跨境审计存在的审计风险以及成因，缺乏从案例分析的角度进行深入的分析和探究，并且对于如何加强内部控制来提高公司的审计质量以及减少面对的管理风险相关的论述还不充分。

本文在现有对跨国上市公司研究的基础上，对跨国审计项目存在的限制因素进行总结分析，并结合具体案例，归纳说明提高企业的内部控制有助于提高企业的审计质量，从而减少公司面临的风险，对跨境上市公司的内部控制的建设具有借鉴意义。

■ 案例简介

（一）企业简介

大族激光是亚洲第一大、全球第三的激光设备企业，不仅品牌覆盖面广，而且也属于世界上少数拥有“紫外激光专利”的公司之一，在我国国内激光设备市场占有率排名第一。

但是由于公司的负面新闻频发，大族激光的2019年的半年报表现不佳，7月13日，根据其公布的中期业绩预告显示，其在2019年上半年实现归属于上市公司股东的净利润3.57亿元-4.07亿元，同比去年同期10.18亿净利润下降了60%-65%。下面来详细介绍一下引起大族激光负面新闻的频发的大族欧洲研发中心。

（二）案例回顾

大族激光的欧洲研发中心建设了8年，耗资10.50亿却至今未完工，而该项目与一个改建大族激光董事长高云峰名下一家位于瑞士的五星级酒店的项目无论是在开始建设的时间上和还是投资的金额上都高度相似。而且该项目并没有经过董事会的投票，如此重要的事情竟然完全由董事长高云峰一人定了下来。根据天眼查数据显示，公司的董事长和总经理为同一个人，从内部控制的角度来说，股权结构集中，管理层很容易凌驾于治理层之上，不受审计委员会监督，造成内部审计形同虚设，企业的内部控制也会出现问题。而且大族激光董事长的这种行为已经违反了上市公司信息披露的相关条例，并且在对该项目增资的过程中并没有明确写给研发中心增资，而是写的用于市场网络建设，及投资并购等。而且其早就应该公布的工程承包合同也一直迟迟没有公布。

针对上述情况深交所向大族激光下发了多封问询函，要求公司说明“欧洲研发中心”建造多年尚未完工的原因及合理性。并针对信息披露问题下发了行政处罚书，责令其整改。

对此，大族激光2019年7月22日回复，瑞士当地报建审批流程周期较长导致项目建造多年尚未完工，该项目于2016年才正式进入施工阶段，预计2020年交付使用。欧洲研发中心作为一项海外在建工程项目，前前后后建设了8年，却还没有交工，根据大族激光回复证监会的施工地址赴海外查看施工现象，却发现这个地址根本没有什么研发中心，而是一家酒店，酒店的正门有一个理发店，理发店旁边有一个仅仅10多平方米的小屋写着大族激光，通过当地政府的注册信息查到，这个地址不仅注册有这家理发店，还注册有大族欧洲公司、大族投资、大族控股。随后证监会介入调查，经调查，大族激光所建造的酒店是带有酒店功能的研发中心，并根据大族激光出现的问题出具了行政监管措施决定书，希望其能加强内部控制建设。

■ 在建工程分析

（一）工程进度异常分析

大族激光的欧洲研发中心项目首次出现是在2011年年报中，当时的项目名称并不叫做欧洲研发运营中心，而是叫做“欧洲研发运营中心改扩建工程”，刚开始的预算仅为5，000万人民币。第二次出现是在2012年的年报里，但是这个项目的预算被大幅增加，从最初的5，000万人民币变成3，000万美元，短短一年的时间预算涨幅约4倍。但是直到2014年，根据年报披露此时项目的完工进度不到50%。

2015年，项目的预算没有增加，披露的工程进度达到了80%。但是到了2016年这个项目的预算又被大幅增加，从3000万美元变成了5.5亿，预算增加了工程进度却下降了，从80%又下调到50%。

直至2017年底，项目累计投资4.2亿，工程进度再次上调至80%。但是2018年项目预算再次被大幅增加，从5.5亿直接变成了10.5亿，这次几乎翻了整整一倍。然而工程的完成进度又下调至64%。

而且从项目开始建设到证监会发问询函之前，大族激光没有发布过任何一则关于这个投资项目的公告。而根据深交所《股票上市规则》第9.1条、9.2条的规定，上市公司对外投资达到其最近一期经审计总资产的10%以上，或达到其最近一期经审计净资产的10%以上且绝对金额超过1000万元的，上市公司需要履行信息披露义务。根据大族激光的净资产来计算，这个项目的投资金额已远超净资产的10%，大族激光存在重大信披违规的嫌疑。

（二）建安成本异常分析

大族激光每平方米的建安成本也非常高，根据其披露的相关数据，欧洲研发运营中心规划建筑面积26，660平方米，土地面积8，500平方米。建安成本达到了3.6万一平米；计算依据为：项目预算为10.5亿元，扣除买地和购置原建筑物的9100万元，则项目建安成本预算为9.6亿人民币，合算下来每平方米建安成本达到了3.6万人民币。

根据优淘城总裁薛建雄对当前房地产行业现状的分析：拿上海的住宅的建造成本作为对比，若不装修，上海市区的每平米建安成本在7000至8000元，即使进行精装修，其成本最多1万多一平米。若按欧洲标准精装修，最多也就2万元一平米，即使按目前全球最高标准，也就基本2万多一平米。

（三）设计费用异常分析

不仅如此，其设计费用也不合理，一个10亿的工程，设计费就占了2亿元。平均每平米建筑面积仅规划设计费就高达7500元。已发生的设计规划费即已占工程总预算18.57%。

大族激光在问询函中回复，该项目在2016年开始施工。也就是说2016年已完成规划设计，按常理来说2016年以后不应该继续大量增加设计规划费。但2016至2018年，该项目的设计规划费分别为388万、655万、747万瑞士法郎，设计规划费越来越多。2019年1～6月，还发生规划设计费用228万瑞士法郎。

表1 项目资金年报

记者采访同济大学建筑学专家称：十几亿的大工程，一般规划设计费用占比大约为10%-15%，极少超过15%。但是大族激光这一项目规划设计费用占比接近20%，这种情况极少出现。

（四）项目资金使用异常分析

而且其项目资金使用项目也存在不合理之处。通过查看其年报发现，研发中心的各项资金使用项目中单独有一条厨房、餐厅设施的项目条款且金额巨大，逐年上升（见表1）。

■ 对策及建议

针对大族激光在建工程中的异常之处进行分析，我们发现既有因为外部监督不足导致的，也有因为内部治理不完善导致的。所以主要从外部监督和内部治理两大方面提出应对的措施。首先在外部监督上，要完善法律法规和相关制度的建设，加大对内部控制缺失的处罚力度。从内部治理上看，要加强公司的内部控制建设。

（一）完善外部治理体系

首先，要让境外审计有法可依，建立健全相关法律体制的建设。出台的法律要有针对性，让审计人员明白在进行境外项目的时候自己的职责和权限，弥补当前境外审计方面法律空白的现状。

其次，对境外审计的规章制度进行完善，对境外审计的目标、范围、风险、取证等审计程序进行详细的规定，让审计人员在进行境外项目审计时有一个明确的准绳和依据

最后，制定详细的执业准则，审计人员在进行境外项目审计的时候能够找到具体的解决办法和行动准则。通过以上三种角度的完善，不仅审计的质量能够得到保证，也会弥补目前境外审计体系缺失的现状。

（二）加大惩处力度

因为内部控制缺失而导致企业治理出现问题的例子比比皆是，证监会一般只会发一个措施决定书对其进行警告，很多上市公司对其并不在意，公司真的出现问题的时候不是想怎么承担责任，如何整改，而是想怎么粉饰自己的经营业绩。加大惩罚力度，提高公司的违规成本，有助有提高内部控制在公司的地位，以及加强公司的内部控制建设。

（三）变革传统的审计方式—采用云审计

现如今，大数据的时代已经到来，境外审计也可以通过大数据搭建云平台来进行审计。利用计算机技术进行审计，样本量可以从抽样审计变为全面审计，大量简单的审计核对工作由电脑完成，注册会计师只需要对电脑筛选出的异常信息进行复核，不仅提高了审计质量，还降低了成本，节约了人工。用云审计模式覆盖原有的审计机制。

■ 研究结论

本文主要针对大激光进行案例分析，指出现在针对境外项目审计的审计体系还不够完善，法律法规政策准则的针对性不强，导致审计人员在实际工作中缺少准则的指导，而且由于在国外开展审计工作，涉及到外国的主权问题，政治环境问题、地域文化问题等，审计人员在收集证据的过程中往往存在很多的限制，导致其不能及时准确的出具审计报告。所以本文建议从内部提升公司治理水平，加强公司的内部控制建设，创控制新性的引入云审计，不仅有利于提高审计质量，还能够减少人工成本。通过以上方法以期望提高公司的内部控制质量，以减少违法违规事件的发生。