[摘 要]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定了企业所得税的计算原则，除了例外情形，采用权责发生制。计提工资的税前扣除，是企业的涉税风险点之一，也是企业所得税汇算清缴的重点。文章梳理了税法对于计提工资的扣除原则及税会差异，对华润置地案件进行分析，认为税务局对于计提工资不得提前扣除的判决正确。2015年34号文件的出台弥补了法律漏洞，为解决计提工资的扣除问题提供了法律依据。

[关键词]计提工资;权责发生制;税前扣除;税会差异

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2020.11.

1  案情導入

上海市国税稽查五局对华润公司进行税务检查，并于2015年2月11日作出沪国税五稽处（2015）6号税务处理决定，认定原告华润公司：（一）2012年12月27日在“管理费用”、“销售费用”科目计提（在权责发生制前提下，预先计入某些已经发生但未实际支付的费用。）12月份的工资人民币（以下货币单位均为人民币）1，149，538.87元，实际于2013年1月发放。在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支（税前列支就是税前利润中可以抵扣的费用，即税前扣除），未做纳税调整，少调增2012年企业所得税应纳税所得额1，149，538.87元。华润公司不服申请复议，市国税局维持税务处理决定。原告不服上海市国家税务局所作行政复议决定，向法院提起行政诉讼。本文主要分析本纳税年度未缴纳的税金以及已计提未发放的工资，可否在企业所得税汇算时税前扣除的问题。

2  税法应纳税额计算原则与税会差异

2.1税法对于计提工资不能提前扣除的规定

《中华人民共和国企业所得税法》第五条明确了应纳税所得额的概念。应纳税所得额的确定是企业所得税的纳税核心之一。应税的收入总额减税前扣除项目即可得出应纳税所得额，因而确定税前扣除项目举足轻重。《中华人民共和国企业所得税法》第八条是对于应纳税所得额税前扣除的一般性规定。《企业所得税法实施条例》第三十四条规定了只有企业“实际”所“发放”的工资，才能作为税前项目进行扣除。而应付的却尚未支付的工资支出，不能本纳税年度内扣除。《企业所得税法实施条例》第九条确认了以权责发生制作为一般性原则，并且规定了“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”这说明对于例外的规则，应当优先适用特殊规定。计提工资不得税前扣除就是特殊规定的情形。当适用权责发生制时，应当先看有没有特殊规定若无特殊规定则按照权责发生制的一般原则。规定本身并不是绝对的偏向国家还是偏向纳税人。

2.2会计准则对于计提工资提前扣除的处理

会计准则和税法的规定存在冲突，本案中税务机关和华润公司分别作出对自身有利的解释，华润公司偏向使用权责发生制。但我国税法明确规定企业可进行税前扣除的工资需要“实际发放”，企业自身的计提工资需要在企业所得税清缴汇算时进行纳税调增，不能对此税前扣除。

大多数企业并非是当月计提工资当月发放，尤其每年末的工资可能在下年一月份发放，正如本案中华润公司的做法。对于企业而言，在当年年底前完成发放难度较大，企业会在计提月份把计提的下月工资列入当月发生的成本。税法角度而言，只有上年12月到下年11月份的工资支出可以进行税前扣除，因此，华润公司每一年度均需进行纳税调整。但按照会计处理的方式，若企业能够坚持一贯性原则，并在下年度所得税汇算清缴前将上年计提工资发放完毕，应允许企业将计提工资进行税前扣除。

3  本案计提工资不应适用所得税税前扣除

3.1计提工资适用修正的权责发生制不可扣除

华润公司根据与职工签订的劳动合同的规定和公司制度的要求，认为对于2012年12月的工资，应在2013年5月发放。并将2012年12月份工资计入当月成本，在2012年汇算清缴时扣除，其认为此处理符合权责发生制。根据税法规定，收入和成本费用使用权责发生制原则，而工资作为企业重要的人工费支出项，是重要的成本费用支出之一，应当计入成本，理应按照权责发生制。但是《企业所得税法实施条例》规定了权责发生制作为企业所得税应纳税额的一般性原则，同时也有例外情况。对于例外的规则应当优先适用，比如计提工资不得进行税前扣除。

《企业所得税法》第八条明确了需要是企业“实际发生”的成本、税金、费用等才能在进行应纳税所得额计算时税前扣除。这因此留下异议，部分学者认为既然按照“实际支付”数税前扣除，就违背了权责发生制原则，而是使用了收付实现制的理论概念。目前主流观点认为这仍是权责发生制原则，可作为权责发生制的例外，称为修正的权责发生制。最普遍的模式是在年度结束后的延长期内，账务保持未结帐的状态，允许在特定的财务年度内将拨出的款项作为该年度的支出。采用此原则是因为，实现权责发生制存在技术上的困难，或会导致计量成本过高，或对政府管理及政策制定的影响不大等。

3.2本案计提工资不适用税前扣除的处理决定正确

《企业所得税法实施条例》第三十四条规定了何种工资、薪金可以进行扣除。由于华润公司计提工资未在2012年12月份进行实际支付，因此作为2012年度的纳税税前扣除项目。企业所得税法第八条和国税函（2009）3号第一条对可以进行税前扣除的工资范围进行了详细列举，并且明确了必须以实际支付为要件，这是权责发生制的例外情形。明确了扣除的工资、薪金必须是已经实际支付的，所以对企业仅计提的工资不可以税前扣除，应当进行纳税调增。所以市国税稽查五局的税务处理决定符合税法的相关规定。

4  34号公告明确计提工资准予在汇缴年度按规定扣除

4.1 34号公告内容分析

2015 年 5 月，国税总局发布《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（以下简称“34号公告”），把实践中关于计提工资薪金能否进行扣除的众说纷纭的现状进行了法律上的明确规定。

34号公告第二条明确企业在年度汇算清缴结束前实际支付的工资薪金，可以在汇缴年度进行税前扣除。34号公告出台后政策得以明确，计提工资的税前扣除也按照权责发生制进行。这缩减了税法和会计之间的差异，并使得企业减少纳税调增的工作量。但是仍需注意企业须次年5月31日（即本年度汇算清缴结束前）实际支付已经计提的去年年份的工资。比如若有企业为吸引人才，第二年的下半年才实际发放上年度年终奖，就不能在本年度汇算清缴中进行税前扣除。

4.2华润置地不适用34号文的规定

国税总局34号文第四条规定了公告的适用时间，即“适用于2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴。本公告施行前尚未进行税务处理的事项，符合本公告规定的可按本公告执行。”上海国税稽查五局处理的是华润公司2012年度的事项，且进行税务处理时34号公告并未出台，所以本案不能使用该34号文件。税务局的决定是正确的，若是该案发生于34号公告出台之后，或如果在34号公告出台之后，上海国税才发现华润置地2012年度的这个问题，那么属于尚未进行税务处理，可以适用34号文，不对此进行处罚。国税总局34号文对于计提工资薪金税前扣除的规定，是对现行税法的有益补充。其他类型的目前适用修正的权责发生制的费用是否也可以类推适用本规定，或者出台类似的补充规定，是值得思考的问题。

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[3]滕菲，穆尚志.政府会计基础的比较研究[J].辽宁行政学院学报，2016（9）.

[4]马泽方.工资薪金税前扣除政策最新变化解读[J].注册税务师，2016（1）.

[作者简介] 郭笑兵（1994—），女，汉族，河南商丘人，常州大学史良法学院研究生，研究方向：财税法。