王发源

一、引言

为应对新冠疫情冲击，中注协先后以公开信、专项提示、通知等对注册会计师行业的疫情防控、复工复产和执业开展等工作，进行指导和安排；部分地方注协编制业务指引对本地区注册会计师怎样开展业务工作，进行明确要求；众多会计师事务所主动采取各种措施，灵活安排工作，尽最大可能为客户提供高质量的服务。

新冠疫情对注册会计师专业服务活动，特别是审计执业活动的不利影响，已开始逐渐显现。笔者根据中注协年报审计情况快报，对2016年至2019年相近时间段出具上市公司年报审计报告的审计机构和公司数量进行了对比，可以明显看出完成2019年上市公司年报审计的审计机构和公司数量与以往年度同期相比有大幅下降（表1）。

审计执业活动在注册会计师提供的专业服务活动中具有特殊重要的地位。本文希望通过分析新冠疫情对我国注册会计师审计执业活动的挑战，为注册会计师妥善应对疫情、更好地履行法定职责、为客户提供高质量的审计服务，提供可行的对策建议。

二、新冠疫情带来的挑战

新冠疫情直接影响的是人们的身体健康，但为阻止其传染性而采取的控制措施，反而对经济社会生活产生了更大的影响。这种影响改变了注册会计师执业的外部环境，对其审计执业活动带来了挑战。

（一）无法现场执业的挑战

1.注册会计师审计现场执业不可行或受限

我国为了最大限度阻断病毒传播，采用了综合性的非药物干预措施。包括对机场、铁路、公路等进行交通管制以减少人员流动，延长春节假期、推迟开学、分类有序复工、远程办公、错峰上下班、弹性工作以减少人员聚集，对有疫区或异地旅行史的人员进行居家或集中隔离，对有发热、咳嗽等症状人员的活动进行限制等。防疫实践证明，这些措施对于疫情防控是必要且有效的，但客观上也使得人流、物流、信息流的自由流动和交换受到极大限制，对注册会计师的专业服务活动产生了重大影响。

新冠疫情的存在和防控，使得注册会计师的审计现场执业活动受到极大限制。一是涉及疫区的差旅活动无法进行，非疫区的差旅活动则受目的地防控措施的影响很不方便，注册会计师异地现场执业变得不可行或异常困难。二是对人员聚集的限制措施，使得能够现场参与审计活动的注册会计师和客户单位人员显著减少，降低注册会计师现场执业工作效率。三是必须现场执业的活动如监盘、跟函等，受疫情影响与正常情况相比更加困难，与现场执业相关的观察和检查等审计方法使用范围受限，现场执业获得的审计证据数量和质量均受到不利影响。

2.注册会计师对审计现场执业的高度依赖

现阶段部分会计师事务所采用远程审计的形式提供审计服务，但这种远程审计服务的效果尚不确定，且能够提供这种服务的机构和人员数量有限。我国注册会计师审计仍然高度依赖现场执业活动，原因可能包括以下几点：

（1）客户的数字化水平

得益于国家强力推进的互联网战略和社会信息化水平的整体提高，我国财务信息化有了长足的发展。企业领导者对财务数字化转型的必要性认识不断提高；会计电算化获得普及，财务部门信息化基本完成，ERP系统使用数量不断增加；大型企业财务共享、中小企业财务互联网+、云财务等新兴技术使企业的财务信息化水平获得质的提升。

当前客户的数字化程度并不一致，除了少数大型企业实现了数字化运营，绝大多数企业实际上采用的是混合数字化运营模式，能够实现数字化的流程就采用数字化，无法或成本较高难以实现数字化的流程就保持不变。大型企业的数字化转型比较困难，往往需要企业投入大量的资源，其过程也无法一蹴而就；中小企业数字化转型往往与其所处行业相关，传统行业数字化转型率相对较低。线下交互、手工流程和纸质信息在企业经营和财务信息生成过程中仍然存在，只是比例大小不同。

注册会计师在评估是否可以对客户进行有效的远程审计时，应重点评价客户经营和财务信息的无纸化、移动化、自动化和云端化水平。注册会计师必须根据客户的信息化水平选择适当的审计执业方式，不能因为新冠疫情对现场执业的不利影响就选择远程审计。现阶段信息化水平足以支撑远程审计的客户数量仍很有限，因此绝大多数审计仍然需要注册会计师现场执业，通过与客户进行面对面的交流，获取纸质、非移动、手工、线下的审计证据。

（2）审计证据的获取方法和评价标准

注册会计师审计活动的核心工作是获取和评价审计证据。对于如何通过非现场执业形式获取审计证据以及如何评价这样的证据，审计准则和有关应用指南尚未进行明确规范，实践中主要依靠注册会计师的职业判断。

公共艺术尽管是公共空间里的艺术，与公共空间的关系非常重要，但空间也是为人服务的，所以公共艺术说到底是为大众服务的，是面向大众的艺术，大众既是公共艺术的所有者也是公共艺术的欣赏者。所以，公共艺术通过如何处理与公众的关系来体现“公共性”的价值与意义。

获取审计证据的方法包括询问、检查、观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序等。重新计算和分析程序通过线上远程形式进行，所获取的审计证据质量与注册会计师现场执业应该没有显著不同。而询问、函证、检查和重新执行方法使用线上远程形式所获得的信息，如果希望作为审计证据使用，可能需要追加进一步的审计程序，例如将检查纸质文件照片获得的信息，在可以现场执业时与纸质文件原件进行再次核对。观察方法一般适合现场执业使用，通过线上远程形式能否保证审计证据质量可能需要具体分析，例如通过摄像头观察客户活动时需要确认是否观察到的是实时画面、镜头以外发生的行为如何认定等。

判断审计证据的一般规则认为，从原件获取的审计证据比从复印、传真或通过拍摄、数字化或其他方式转化成电子形式的文件获取的审计证据更可靠。注册会计师在非现场执业过程中，获得审计证据的方法主要是这些被认为可靠性较低的方法。因此很多注册会计师更愿意通过现场执业获取审计证据，而不是非现场执业后再追加进一步审计程序来提高审计证据的可靠性，部分情况下证据的可靠性不能通过进一步审计程序获得提高。

（3）注册会计师的信息化执业能力

注册会计师行业对审计信息化的重要意义已经形成共识。中注协2017年出台《会计师事务所信息化促进方案》，全国高端会计人才注册会计师类特别开设信息化方向，越来越多的会计师事务所开始使用通用审计软件或定制软件，注册会计师主动通过继续教育、自学等多种方式掌握信息化知识。

但必须承认，注册会计师行业整体的信息化水平与客户的信息化水平并不匹配，行业内部不同规模的事务所之间信息化能力差距较大。大型会计师事务所普遍使用审计软件和专用软件开展审计工作，通过信息化手段固化审计方法和审计流程，数据采集自动化、审计底稿无纸化，审计相关信息自动共享，部分信息化水平较高的事务所信息系统审计业务发展速度较快。而绝大多数中小型会计师事务所则基本不具备信息系统审计能力，缺乏审计信息化人才，信息化投入不足，使用的审计软件种类少、使用范围窄、应用深度浅。行业整体的信息化能力，还无法达到全面开展非现场审计执业活动的要求，大量的会计师事务所和注册会计师即使在疫情威胁下，仍然需要依靠传统的现场执业来完成审计工作。

（4）敏感审计信息的安全保护

注册会计师审计执业不可避免需要采集、传输、保管、分析、存储高度敏感的客户数据和信息，注册会计师有责任和义务妥善使用和管理这些信息。这些审计信息不仅是客户的商业秘密，具有重要的经济价值；有的还是国家秘密，具有无法估计的安全价值。这意味着注册会计师必须面对包括病毒、恶意攻击、人为失误、系统漏洞、网络安全缺陷等各种信息安全隐患，而这些问题的专业性和复杂程度以及处理方法通常是注册会计师无法掌握的。因此，不使用社交工具传输文件、对敏感数据设置密码、不使用个人邮箱收发客户资料等方法只能避免一般的信息安全问题，对于解决高度敏感审计信息的安全保护问题并没有帮助。这一问题无法解决，非现场审计就始终存在重大安全隐患。

在没有可靠的审计信息安全保护方法的情况下，注册会计师倾向于采用现场执业的方式规避这一问题，通过对审计信息进行完全的物理隔离，在离线、断网的情况下，直接进行数据交换和使用，最大限度避免敏感信息的暴露。但这也意味着注册会计师之间协作难度的增加、审计时间的延长、审计效率的降低。

表1 会计师事务所出具上市公司年报审计报告情况对照表 （2016-2019）

（二）审计风险增加的挑战

企业外部经营风险的重大变化，将影响其短期经营业绩和持续经营能力，企业管理者承受的经营压力和疫情提供的借口使企业舞弊的风险急剧增加。在疫情期间，因内部控制缺陷或正常运行受到影响，企业更容易发生财产盗用、经营失控等问题。这些不利影响，已经传导到注册会计师行业，极大增加了注册会计师的审计风险。

（三）审计时间不足的挑战

目前疫情严重地区尚处于严格的隔离状态，该地区注册会计师基本无法开展审计工作；其他地区注册会计师需要根据当地的统一安排，有序复工，尚未恢复正常工作状态。注册会计师2020年度有效审计工作时间因疫情防控，至少已经减少了一个月以上。远程审计虽然可以使注册会计师在当前形势下仍能推进审计项目，但为保证审计质量需要追加的进一步审计程序和现场工作，需要注册会计师投入更多的时间。特别是承接上市公司年报审计任务的注册会计师，疫情发生的时间正好是年报审计任务最紧张的时段，审计时间不足是其审计执业的最直接挑战。对于其他可以与客户协商审计时间的注册会计师，在更少的时间内完成同样的工作量也是很大的挑战。

三、对策建议

（一）短期对策

从当前至疫情结束，注册会计师的对策应着眼于稳定，主要目标是保证审计工作质量，维持业务规模，为现有客户提供必需的服务。

对于已经开展审计活动或者出具报告日期无法推迟的项目，注册会计师应主动与客户沟通审计安排，确认新冠疫情对客户和会计师事务所的影响。具体审计活动要服从双方各自所在地防疫工作要求，充分考虑疫情对审计质量的不利影响，根据项目的具体情况，调整审计计划。在保证信息安全的前提下，对于可以远程或在线方式开展的审计活动，争取客户的同意和配合，充分利用审计信息化手段，组织项目组成员开展工作。应充分考虑非现场审计的局限性，就需要采取的进一步审计程序与客户达成共识，在条件具备时及时开展，以确保审计质量。在非现场审计执业过程中，必须加强项目管理和督导，严格执行质量控制措施，对审计项目的状态、进度、效率和效果保持充分的控制。

注册会计师应关注疫情的进展，对于无法按时出具报告的可能性保持充分的关注，并做好预案。对于可以适当推迟的项目，注册会计师应充分评估项目推迟的影响，主动与客户进行沟通，在审计条件具备时及时调配资源开展审计执业。对于客户既不同意项目推迟安排，也不具备非现场审计条件的，可以与客户协商解除项目合同。

（二）中期对策

疫情基本结束后1-2年内，注册会计师的对策应着眼于改进，主要目标是解决疫情冲击中暴露出来的服务缺陷，提升专业服务水平，增强风险抵御能力。

注册会计师应充分认识审计数字化转型的重要性，加大审计信息化投入，切实提高信息化工作能力。要将审计理论、方法和要求与先进的信息技术相结合，通过对信息平台和审计工具的标准化、定制化，建设与客户信息化水平匹配的基础设施，满足审计执业的需要，提高审计工作效率和质量。

注册会计师应与信息安全专业机构和人员合作，探索使用专业技术解决敏感数据安全防护的问题。要根据数据的价值、内容的敏感程度、影响和分发范围，建立审计数据敏感级别标准，对数据利用的事前、事中、事后进行全面保护，实现审计信息的可控、可信、可充分利用。应配备专业人才，制定信息安全策略，通过身份认证、访问控制、鉴权管理、识别脱敏和安全审计等防护工作，提高审计执业过程中抵御外部网络攻击和防止信息泄露的能力。

注册会计师应重视审计执业风险管控。要提高风险防范意识，加强行业风险控制体系建设。要根据自身情况和业务特点，建立危机处理机制，成立风险管理队伍，编制应急预案，储备必要的应急资金和物资。

（三）长期对策

从长期来看，注册会计师的对策应着眼于变革，目标是适应经济社会数字化转型，全方位提升专业服务能力。

新冠疫情对审计现场执业的挑战，是一个突发事件，但也是一次难得的全方位压力测试。注册会计师在疫情应对中面临的困难、暴露的问题，并不完全是因为这次疫情的影响，很大程度上是行业能力与经济社会发展要求不匹配造成的。这次疫情并没有改变中国经济的基本面，不足和问题不会因为疫情的结束而自动消失，注册会计师行业必须珍惜这次疫情提供的契机，聚焦于发展，从根本上主动改革。

以智能化和信息化为标志的“第四次工业革命”正在加速推进，世界主要经济体之间的竞争日趋激烈，中美贸易战背后的深层次矛盾并未解决，我国经济发展进入新的历史阶段。我国大数据、人工智能、移动互联网、云计算、物联网等新技术的迅速发展，使得数字化转型成为热点。这次新冠疫情对远程办公、线上教育、网络问诊、无接触购物等的促进，将进一步加速经济社会的数字化转型进程。数字技术对传统产业的渗透率有望获得较大提升，“在线化、自动化和数字化”的财务将为注册会计师审计非现场执业提供必备的基础条件。

注册会计师行业必须顺应经济社会发展的趋势，深入研究信息化技术，进一步发展审计理论，从理论上对“非现场审计”的定义、应用范围、技术要求、审计效果等进行论证；广泛开展非现场审计实践，研究审计工具，改变审计方法，重塑审计流程；总结理论和实践成果，形成行业共识，必要时修订审计准则和应用指南，以加强对审计非现场执业的指导，使注册会计师逐渐减少甚至摆脱现场执业的束缚，从根本上提高专业服务效率和质量。